رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شماره هـ/94/351 مورخ 1395/12/18

بسمه تعالي
جناب آقاي جاسبي
مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران
با سلام
يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره دادنامه 1294 مورخ 1395/12/3 با موضوع:
«ابطال بند7 از ماده6 و بند 3 از ماده7 دستورالعمل به كارگيري شماره اقتصادي مؤديان مالياتي موضوع ماده 169 مكرر قانون مالياتهاي مستقيم» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي‌گردد.
مديركل هيأت عمومي و سرپرست هيأتهاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ مهدي دربين
تاريخ دادنامه: 1395/12/3 شماره دادنامه: 1294 کلاسه پرونده: 94/351
مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري
شاكي: شرکت سنديکاي توليدکنندگان لوله و پروفيل فولادي با مديريت آقايان: محمدرضا جباري و علي قراگوزلو
موضوع شکايت و خواسته: ابطال بند 7 از ماده 6 و بند 3 از ماده 7 دستورالعمل به کارگيري شماره اقتصادي مؤديان مالياتي موضوع ماده 169 مکرر قانون مالياتهاي مستقيم
گردش کار: شرکت سنديکاي توليدکنندگان لوله و پروفيل فولادي با مديريت آقايان: محمدرضا جباري و علي قراگوزلو به موجب دادخواستي ابطال بند 7 از ماده 6 و بند 3 از ماده 7 دستورالعمل به کارگيري شماره اقتصادي مؤديان مالياتي موضوع ماده 169 مکرر قانون مالياتهاي مستقيم را خواستار شده‌اند و در جهت تبيين خواسته اعلام کرده‌اند که:
«با سلام و احترام، همانگونه که مستحضر هستيد قانونگذار محترم با هدف ايجاد نظام عادلانه مالياتي در کشور و برقراري روشها و راهکارهاي حفظ حقوق عامه مبادرت به تدوين و تصويب قانون مالياتهاي مستقيم نموده و از جمله به موجب مفاد ماده 169 مکرر از قانون ياد شده ضمن تشريح و تبيين ضرورت و چگونگي صدور کارت اقتصادي توسط سازمان امور مالياتي و به نحوي مبسوط تکاليف و وظايف مؤديان اعم از اشخاص حقيقي و حقوقي را در روند انجام معاملات با استفاده از کارت و شماره اقتصادي مارالذکر يادآور گشته و برشمرده است.
علي‌رغم صراحت منطوق و مفهوم ماده 169 مکرر ياد شده که صرفاً بر ضرورت صدور و دريافت صورتحساب معاملات در روند خريد و فروش به همراه درج شماره اقتصادي مؤديان در فرمهاي مربوطه و تسليم آن به سازمان امور مالياتي دلالت داشته و نيز به ميزان جريمه قانوني ناشي از عدول از تکاليف مربوطه در مانحن‌فيه تصريح مي‌نمايد و متأسفانه در ابداعي شگرف و غيرقانوني سازمان امور مالياتي با اعمال تفسير موسع از مفهوم و مدلول ماده قانوني ياد شده و به موجب بند 6 از ماده 6 و بند 3 از ماده 7 «دستورالعمل به کارگيري شماره اقتصادي مؤديان مالياتي موضوع ماده 169» ضمن خروج از حدود اختيارات و مسؤوليتهاي خود و به ظاهر در اجراي مفاد اين دستورالعمل با ذکر امکان بروز اقدامات مجرمانه و غيرقانوني چون «جعل»، «تقلب»، «معاملات غيرواقعي»، و... هم زمان مأمورين خود را در مقام قضاوت و تشخيص تخلفات ياد شده صالح دانسته ونيز صدور و اجراي احکام لازم در اين رابطه را در حدود مسؤوليتها و شرح وظايف خود قلمداد مي‌نمايد.
نکته و مساله تاسف بار که مبين خروج و تخطي فاحش سازمان ياد شده از حدود وظايف و مسؤوليتهاي قانوني خود به موجب بندهاي مورد اشاره در دستورالعمل مربوطه بوده و در عمل منتهي به نقض گسترده و فراگير حقوق مؤديان مالياتي در سراسر کشور گرديده نيز در اين خصوص چنان به وقوع پيوسته که سازمان امور مالياتي با تمسک و توسل به ظاهر و منطوق مفاد دستورالعملي که خود تدوين و تصويب نموده و به موجبي که اشاره گرديد به وضوح و به موجب بندهاي ياد شده از حدود اختيارات خويش خارج گشته، در مقام تشخيص «معاملات غيرواقعي» صحت و اعتبار انجام معاملات با شماره و کارت اقتصادي خريداران و فروشندگان متعددي را در بسياري از پرونده‌هاي مالياتي غيرواقعي و لاجرم غيرقانوني دانسته و با رد پرونده عملکرد مالي مؤديان مبادرت به اعمال جريمه‌هاي سنگين عليه آنان کرده است.
آنچه که در اين ميان شائبه بدعت‌گذاري غيرقانوني در روندهاي ياد شده را همچنان تقويت مي‌نمايد اقدام يک طرفه و سليقه‌اي سازمان امور مالياتي در غيرقانوني دانستن معامله با مؤدياني است که در سايت سازمان امور مالياتي ثبت نام نموده و به موجب فرايندهاي قانوني، اطلاعات و مشخصات مربوطه را ارائه و بر اين اساس کارت و شماره اقتصادي را از سازمان ياد شده دريافت نموده اما پس از مدتي توسط همين سازمان از انجام معامله منع و معاملاتشان غيرقانوني دانسته شده است، آثار و تبعات وخيم اين نوع از تصميم‌گيري به گونه‌اي بوده که اينک بسياري از واحدهاي توليدي، صنعتي، خدماتي و... که در مقام مؤدي با اشخاص حقيقي و حقوقي مطروحه معامله‌اي را با رعايت کليه تشريفات قانوني انجام داده‌اند مواجه با ايراد سازمان مالياتي شده و با تسري غيرمتعارف و غيرقانوني ديدگاههاي اين سازمان و عطف‌بماسبق نمودن تشخيص سليقه‌اي مأموران آن، مواجه با رد دفاتر به دليل انجام معامله با افرادي گشته‌اند که مدتها پس از وجود مشخصات قانوني آنان در سايت رسمي سازمان، اينک و توسط مأموران مالياتي افرادي متخلف و قانون‌شکن اعلام گشته‌اند.
متأسفانه و علي‌رغم وضوح بي‌تقصيري اين دسته از مؤديان از واحدهاي توليد، خدماتي و... سازمان امورمالياتي در ابداعي ديگر مدعي است که مؤديان بايد قبل از هرگونه معامله خود رأساً مبادرت به تشخيص اهليت و اعتبار طرف ديگر معامله نموده و از رعايت کليه موازين شرعي و قانوني توسط طرف مقابل در کليه شئون اقتصادي و معاملاتي مطلع گرديده و در آن صورت مبادرت به انجام خريد و يا فروش نمايند.
البته سازمان ياد شده در اين خصوص هيچ گونه توضيحي در قبال مغايرت اين بدعت غيرقانوني با موازين جاري و نيز اصول مسلم فقهي و حقوقي کشور از قبيل اصل «برائت» به موجب اصل 37 قانون اساسي و اصل «صحت» و تسري رعايت اين اصول در بازار مسلمين نداده و در عين حال از نسبت به چگونگي امکان تفتيش و وارسي مؤديان در امور داخلي و خصوصي يکديگر براي تشخيص اهليت و اصالت متقابل نيز کوچکترين توضيحي ارائه ننموده و صرفاً با استناد به بندهاي مطروحه دستورالعمل ياد شده خود را در مقام تشخيص و اجراي حکم «معاملات غيرواقعي» بر عليه مؤديان، صالح و داراي اختيار و اقتدار مي‌شناسد.
اتخاذ و انجام چنين رويه‌اي که در تعارض و تغاير با مسلمات فقهي و قانوني موجبات تضييع حقوق مؤديان و عموم فعالين اقتصادي را در شرايط دشوار کنوني منبعث از تحريمهاي ظالمانه بين المللي و تعميق شرايط «رکود تورمي» به صورت مضاعف فراهم آورده به گونه‌اي است که در بسياري از مصاديق توليدکنندگان و فعالين اقتصادي را وادار به تعطيلي و توقف و لاجرم از دست رفتن فرصتهاي شغلي نيز کرده است. از اينرو و با توجه به دلايل و مستندات ياد شده و توجه بدين امر که «وضع قاعده آمره در باب سلب و تحديد حقوق قانوني و مکتسبه اشخاص اعم از حقيقي و حقوقي» اختصاص به مقنن داشته و در مانحن فيه و به صراحت مفاد ماده 169 اراده به چنين امري از سوي قانونگذار وجود نداشته بنابراين به نظر مي‌رسد که مفاد بند 6 ـ 6 و 3ـ 7 «دستورالعمل به کارگيري شماره اقتصادي مؤديان مالياتي موضوع ماده 169» در آنجا که ناظر بر تسري و تعميم وظايف سازمان امور مالياتي در تعيين، تشخيص و اجراي احکام مصاديق تخلفاتي چون «معاملات غيرواقعي» بوده و به موجب توضيحات مارالذکر حتي به بي‌اعتبار انگاشتن معاملات قانوني مؤديان مي‌انجامد «خلاف صريح هدف و حکم مقنن و خارج از حدود اختيارات اين سازمان در وضع مقررات دولتي تلقي گرديده» و مستوجب ابطال از سوي آن ديوان معظم به موجب بند 1 از ماده 12 و نيز ماده 88 قانون ديوان عدالت اداري باشد. از سوي ديگر و به دليل سوء آثار و نتايج وخيم ناشي از اجراي بخشهاي مطروحه از دستورالعمل ياد شده که به رد دفاتر تعداد کثيري از مؤديان در سراسر کشور انجاميده و به سرعت در حال تعميم و گسترش به ساير مؤديان نيز بوده و لاجرم به ضرر و زيان هنگفت مالي و حتي اجتماعي و امنيتي غيرقابل جبران نيز منجر مي‌شود درخواست صدور دستور توقف عمليات اداري و اجرايي سازمان مالياتي مستند به اين دستـورالعمل تـا هنگام رسيدگي نهايي بـر اساس مـواد 34 و 36 قانون ديوان عدالت مـوجب استدعا و درخـواست است.»
متن دستورالعمل در قسمتهاي مورد اعتراض به قرار زير است:
«6 ـ تخلفات و جرائم موضوع ماده 169 مکرر و تبصره‌هاي ذيل آن:
6 ـ 6 ـ [7ـ6] ـ هرگونه جعل، تقلب، معاملات غيرواقعي، سوءاستفاده و تباني اشخاص موضوع اين دستورالعمل در ارتباط با صدور صورتحساب و شماره اقتصادي خلاف مقررات بوده و ضمن مسؤوليت تضامني، مطابق با قانون مبارزه با پولشويي، قانون ارتقاء سلامت نظام اداري مصوب مجمع تشخيص مصلحت نظام و ساير قوانين و مقررات مربوط اقدام خواهد گرديد.
7ـ نحوه رسيدگي و مطالبه جرائم توسط ادارات امور مالياتي:
3ـ7ـ چنانچه ادارات امور مالياتي ذيربط موضوع رسيدگي، به موارد تخلفي مانند جعل، تقلب، معاملات غيرواقعي و تباني و سوء استفاده راجع به صورتحساب و شماره اقتصادي برخورد نمايند، موظفند از طريق اداره کل ذيربط به دادستاني انتظامي مالياتي گزارش نمايند تا عندالاقتضاء متخلفين تحت پيگرد قضايي قرار گيرند. اقدام به تعقيب قضايي، مانع مطالبه و وصول جرائم مالياتي موضوع ماده 169 مکرر نخواهد بود.»
در پي اخطار رفع نقصي که در اجراي ماده 81 قانون تشکيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 براي شاکي ارسال شده بود، وي به موجب لايحه شماره 13842ـ 1394/4/24 اعلام کرده است که:
«رياست محترم ديوان عدالت اداري
با سلام و احترام و آرزوي دوام توفيقات، در پاسخ به اخطار رفع نقص مورخ 1394/4/2 مربوط به کلاسه پرونده 94/351 از شماره پرونده 9409980900000131 به استحضار مي‌رسد که به موجب منطوق اصل 4 قانون اساسي تدوين و تصويب کليه قوانين و مقررات بايد بر اساس موازين اسلامي باشد و اين اصل بر اطلاق يا عموم همه قوانين و مقررات در ابعاد گوناگون نيز حاکم است. بنابراين به نظر مي‌رسد که در مانحن‌فيه مندرجات دادخواست پرونده مذکور به روشني موارد نقض و عدول از آثار و تکاليف منبعث ازاصل فقهي و شرعي «صحت» و اصل شرعي و فقهي «برائت» به شرح اجمالي آتي الذکر قابل تبيين باشد:
1ـ بر اساس نصوح صريح اصول عمليه و فقهي اصل «صحت» به معناي حمل اعمال مسلمين بر مشروعيت، صحت و حلال انگاشته شدن در زمره اصول بنيادين و جامع‌الاطراف به شمار رفته و در زمره مباني قانونگذاري در کشور محسوب مي‌گردد، بر اين اساس بديهي است که بايد رفتار مسلمان و بازار اسلامي را به نوعي تفسير و تحليل نماييم که از آن آثار صحيح شرعي و قانوني به بار آيد زيرا در غيراين صورت امور مردم و فعالين اقتصادي دچار اختلال جدي گشته و هرج و مرج در جامعه به وجود مي‌آيد. بر اين اساس است که گفته مي‌شود در جامعه اسلامي و بر مبناي اصول فقهي و نيز بناي عقلا عموم معاملات و روابط مالي بدون لزوم تفحص و تحقيق قبلي حمل بر صحت است چرا که در روابط پيچيده کنوني اقتصادي و اجتماعي اگر بنا باشد در هر مورد نسبت به عمل ديگران با تفحص و تحقيق قبلي اقدام شود حيات جامعه به رکود مي‌گرايد و تحرک و فعاليت از بين مي‌رود و ترديدي نيست که حسن جريان امور مطلوب شرع و دين و اختلال در نظام اقتصادي محکوم و مردود شارع مقدس قلمداد گردد.
در اين خصوص و در مانحن فيه نهادن بار شاق و سنگين تعيين اهليت و صلاحيت طرف معامله بر عهده مؤديان علي‌رغم ذکر اوليه عنوان آنان در سايت و پايگاه رسمي و قانوني مشتکي‌عنه (سازمان امور مالياتي) که به منزله جواز انجام معامله با آنان بوده عملي غيرشرعي و مغاير با اصل صحت به طريق پيش گفته به نظر مي‌رسد. به عبارت ديگر چگونه مي‌توان ضرورت پايبندي طرفين معامله بر انجام دقيق وظايف مالياتي مبتني بر بررسي حسن سوابق و عملکرد آنان در قبال اين سازمان را از مؤديان عادي طلب نمود و در غيراين صورت بر جواز «غيرواقعي» دانستن برخي معاملات صورت گرفته «به اختيار» و «صلاحديد» مأموران سازمان امور مالياتي صحه گذارد؟
2ـ به موجب آموزه‌ها و نتايج منبعث از اصل فقهي «برائت» بديهي است که مکلفين در جامعه اسلامي با استناد و تمسک به اين اصل و در مقام عمل به وظايف شرعي و هنگامي که پس از جستجو و دست نيافتن به دليل در تکليف واقعي شک مي‌کنند موظف به انجام آن نبوده و حکم به برائت ذمه آنان از تکليف مشکوک صادر مي‌شود. لذا به نظر مي‌رسد که اين اصل در هر دو جنبه «برائت عقلي» و «برائت شرعي» در مانحن فيه و دادخواست مورد اشاره توسط مشتکي‌عنه نقض گرديده و بر اين اساس:
الف ـ به موجب مفهوم و مدلول اصل برائت عقلي مکلف در مقام عمل هيچ وظيفه‌اي در قبال انجام تکليف مشکوک بر اساس قاعده عقلي «قبح عقاب بلابيان» نداشته و از اينرو مورد مواخذه و عقاب قرار نمي‌گيرد اما نتيجه عملي بندها و قسمتهاي مورد اعتراض و مندرج در دادخواست به وضوح مغاير با اين قسم از تکليف اصل برائت مي‌باشد چنانچه مأمورين سازمان امور مالياتي را مخبر مي‌داند که معاملاتي را که اجزاي آن در زمان وقوع به استناد اطلاعات موجود در پايگاه رسمي و سايت خبري اين سازمان واجد وجاهت قانوني بوده متعاقباً «غيرقانوني» و «غيرواقعي» و بلااثر ارزيابي نمايند.
ب ـ همچنين و به استناد اصل برائت شرعي در هر مورد مشکوکي که مکلف اصل حکم واقعي را نداند شارع مقدس با قرار دادن حکم ظاهري، تکليف را از دوش مکلف برداشته است، از اينرو به نظر مي‌رسد از اين حيث نيز مشتکي‌عنه برخلاف اصل و قاعده شرعي عمل نموده و با صدور جواز «غير واقعي» دانستن معاملات پيشين مؤديان توسط مأمورين سازمان امور مالياتي، سيطره اين اصل فقهي بر بازار مسلمين را مخدوش کرده است.»
در پاسخ به شکايت مذکور، مديرکل دفتر حقوقي سازمان امور مالياتي کشور به موجب لايحه شماره 22669/212/د ـ 1394/6/28 توضيح داده است که:
«جناب آقاي دربين
مديرکل محترم هيأت عمومي ديوان عدالت اداري
سلام عليکم:
احتراماً، درباره پرونده کلاسه 94/351 موضوع شکايت «سنديکاي توليد‌کنندگان لوله و پروفيل فولادي» به خواسته ابطال بند (6) از ماده (6) و بند (3) از ماده (7) دستورالعمل به کارگيري شماره اقتصادي مؤديان مالياتي موضوع ماده 169 مکرر قانون مالياتهاي مستقيم، ضمن استناد به نامه شماره 17971/231/5 ـ 1394/5/26 معاون مالياتهاي مستيم سازمان متبوع موارد زير را در رد شکايت شاکي به استحضار مي‌رساند:
1ـ در پاسخ به ادعاي شاکي در خصوص ابطال بند 6 ـ 6 دستورالعمل به کارگيري شماره اقتصادي مؤديان مالياتي (شماره صحيح آن بند 7 ـ 6 دستورالعمل اجرايي شماره 24468/200/ص ـ 1390/10/27 با اصلاحات بعدي) که مقرر مي‌دارد: «هرگونه جعل، تقلب، معاملات غيرواقعي، سوء استفاده و تباني اشخاص موضوع اين دستورالعمل در ارتباط با صدور صورتحساب و شماره اقتصادي خلاف مقررات بوده و ضمن مسؤوليت تضامني، مطابق با قانون مبارزه با پولشويي، قانون ارتقاء سلامت نظام اداري مصوب مجمع تشخيص مصلحت نظام و ساير قوانين و مقررات مربوط اقدام خواهد شد»، با توجه به صلاحيت ذاتي سازمان امور مالياتي کشور در امر تشخيص و وصول ماليات (بند الف ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه و ماده (1) تشکيلات سازمان امور مالياتي کشور مصوب 1380 هيأت وزيران) و در اجراي ماده 169 مکرر و تبصره‌هاي آن، ادارات و واحدهاي مالياتي مکلفند اسناد و مدارک و مستندات مؤديان مالياتي را بررسي نمايند تا صحت و سقم آن احراز گردد و اين تکليف علاوه بر اينکه در قوانين و مقررات مالياتي آمده است در ساير قوانين و مقررات مرتبط نيز مقرر گرديده است.
از طرف ديگر، در بند (و) ماده (1) آيين‌نامه اجرايي قانون مبارزه با پولشويي مصوب 1388 معاملات و عمليات مشکوک تعريف شده است و در اجزاي (2) و (3) همان بند: «کشف جعل، اظهار کذب و يا گزارش خلاف واقع از سوي ارباب رجوع قبل و يا بعد از آنکه معامله‌اي صورت گيرد و نيز در زمان اخذ خدمات پايه و معاملاتي که به هر ترتيب مشخص شود ذينفع واقعي حداقل يکي از متعاملين ظاهري آن، شخص يا اشخاص ديگري بوده‌اند» در شمار معاملات و عمليات مشکوک به پولشويي محسوب مي‌شود.
بنابراين برخلاف ادعاي شاکي مفاد بند (7ـ6) دستورالعمل موصوف نه تنها در چارچوب وظايف و مسؤوليتهاي قانوني سازمان متبوع بوده که بلکه صرفاً ضمن بيان موارد تخلف و خلاف مقررات و اقدامات غيرقانوني و مجرمانه اشخاص موضوع اين دستورالعمل، ضمانتهاي اجرايي لازم را در ارتباط با صدور صورتحساب و شماره اقتصادي (موضوع دستورالعمل موصوف) مطابق قوانين و مقررات مالياتي (از جمله مسؤوليت تضامني، مطابق ماده 169 مکرر و تبصره‌هاي آن) و ساير قوانين و مقررات مربوط (قانون مبارزه با پولشويي و...) يادآور شده است.
در اين راستا قانون مالياتهاي مستقيم در موارد متعدد، ضرورت بررسي دفاتر و اسناد و مدارک جهت جلوگيري از وقوع تخلف از سوي مؤديان مالياتي را بيان داشته و متناسب با نوع تخلف، ضمانت اجراهايي از جمله رد دفاتر قانوني، جريمه، مسؤوليت تضامني و نهايتاً تشخيص علي‌الراس در نظرگرفته است که در ذيل به برخي از آنها اشاره مي‌شود:
1ـ1) مطابق ماده (169) قانون مالياتهاي مستقيم: «سازمان امور مالياتي کشور مي‌تواند در صورتي که به منظور تسهيل درآمد مؤديان مالياتي کاربرد وسايل و روشها و صورتحسابها و فرمهايي را جهت نگاهداري حساب براي هر گروه از آنان ضروري تشخيص دهد مراتب را تا آخر دي ماه هر سال در يکي از روزنامه‌هاي کثيرالانتشار آگهي کند و مؤديان از اول فروردين سال بعد مکلف به رعايت آنها مي‌باشند، عدم رعايت موارد مذکور در مورد مؤدياني که مکلف به نگهداري دفاتر قانوني هستند موجب بي‌اعتباري دفاتر مربوط خواهد بود و در مورد ساير مؤديان موجب تعلق جريمه‌اي معادل بيست درصد ماليات منبع مربوط مي‌باشد...»
بديهي است احراز «عدم رعايت موارد مذکور» مستلزم تحقيق و بررسي دفاتر قانوني، اسناد و مدارک مي‌باشد. در واقع اين صلاحيت تحقيق و بررسي اسناد و دفاتر مؤديان و امکان تفکيک اسناد و مدارک درست و واقعي از اسناد و مدارک جعلي، صوري و غيرقانوني مقدمه‌اي براي امر واجب تشخيص و تعيين مطالبه و وصول ماليات مي‌باشد.
2ـ1) مطابق مفاد ماده (169) مکرر قانون مالياتهاي مستقيم و تبصره‌هاي آن، استفاده از شماره اقتصادي خود براي معاملات يا استفاده از شماره اقتصادي ديگران براي معاملات خود نه تنها مشمول جريمه مي‌باشد بلکه استفاده‌کنندگان از شماره اقتصادي ديگران نسبت به ماليات بر درآمد و جرايم موضوع ماده ياد شده مسؤوليت تضامني دارند که اين امر نيز مستلزم رسيدگي و کشف تخلف و صدور برگ مطالبه توسط اداره امور مالياتي مربوط مي‌باشد.
3ـ 1) برابر ماده (95) قانون مالياتهاي مستقيم: «صاحبان مشاغل موضوع اين فصل مکلفند اسناد و مدارک مثبته کافي براي تشخيص درآمد مشمول ماليات خود نگهداري کنند...» در اين راستا، به موجب بند (16) ماده (20) آيين‌نامه مربوطه به روشهاي نگهداري دفاتر و اسناد و مدارک و نحوه ثبت وقايع مالي و چگونگي تنظيم صورتهاي مالي موضوع تبصره (2) ماده (95) قانون مالياتهاي مستقيم: «ثبت هزينه‌ها و درآمدها و هر نوع اعمال و اقلام مالي غيرواقع در دفاتر به شرط احراز...» تخلف و از موارد رد دفاتر به شمار آمده است. بنا بر بند موصوف، در صورت احراز تخلف مودي، که از طريق رسيدگي به دفاتر قانوني وي صورت مي‌گيرد، ضمانت اجراي رد اين دفاتر در نظر گرفته شده است که ادعاي شاکي را محکوم به رد مي‌نمايد.
4ـ 1) ماده (97) قانون ياد شده، طي (3) بند، موارد تشخيص درآمد مؤدي از طريق علي‌الرأس را بيان مي‌دارد، مطابق بند (3) ماده موصوف: «در صورتي که دفاتر اسناد و مدارک ابرازي براي محاسبه درآمد مشمول ماليات به نظر اداره امور مالياتي غيرقابل رسيدگي تشخيص شود و يا به علت عدم رعايت موازين قانوني و آيين‌نامه مربوط مورد قبول واقع نشود که در اين صورت مراتب بايد با ذکر دلايل کافي کتباً به مؤدي ابلاغ و پرونده براي رسيدگي به هيأتي متشکل از سه نفر حسابرس منتخب رئيس کل سازمان امور مالياتي کشور احاله گردد. مؤدي مي‌تواند ظرف يک ماه از تاريخ ابلاغ با مراجعه به هيأت مزبور نسبت به رفع اشکال رسيدگي و اداي توضيح کتبي در مورد نحوه رعايت موازين قانوني و آيين‌نامه حسب مورد اقدام نمايد و در هر حال هيأت مکلف است ظرف ده روز پس از انقضاي يک ماه فوق نظر خود را با توضيحات و دلايل لازم و کافي به اداره امور مالياتي اعلام نمايد تا بر اساس آن اقدام گردد...» و بر اساس تبصره (2) ماده ياد شده: «هرگاه طبق اسناد و مدارک ابرازي يا به دست آمده امکان تعيين درآمد واقعي مؤدي وجود داشته باشد، اداره امور مالياتي مکلف است درآمد مشمول ماليات را بر اساس رسيدگي به اسناد و مدارک مزبور يا دفاتر، حسب مورد، تعيين کند، در صورت داشتن درآمد ناشي از فعاليت مکتوم که مستند به دلايل و قرائن کافي باشد، درآمد مشمول ماليات آن فعاليتها همواره از طريق علي‌الرأس تشخيص داده و به درآمد مشمول ماليات مشخص شده قبلي افزوده و ماخذ مطالبه ماليات واقع خواهد شد.» بنابراين در صورت موافقت هيأت سه نفره موصوف با نظر اداره امور مالياتي، درآمد مشمول ماليات مؤدياني که دفاتر و اسناد و مدارک ابرازي آنان غيرقابل رسيدگي و يا غيرقابل قبول باشد، از طريق علي‌الرأس تشخيص و تعيين مي‌گردد و اين امر ضمانت اجراي شديدتري در خصوص تخلفات مؤدي (جعل، کذب، تقلب، سوء استفاده و...) محسوب مي‌شود و احراز آن از طريق بررسي اين اسناد و مدارک از سوي مأموران مالياتي امکان پذير است.
5 ـ1) به حکم ماده (181) قانون مالياتهاي مستقيم: «سازمان امور مالياتي کشور مي‌تواند به منظور نظارت بر اجراي قوانين و مقررات مالياتي هيأتهايي مرکب از سه نفر را جهت بازديد و کنترل دفاتر قانوني مؤديان مالياتي... اعزام نمايد. در صورتي که مؤدي از ارائه دفاتر خودداري نمايد با موافقت هيأت مذکور در بند (3) ماده (97) اين قانون، درآمد مشمول ماليات سال مربوط از طريق علي‌الرأس تشخيص خواهد شد.
تبصره: هيأتهاي موضوع اين ماده مي‌توانند حسب تجويز سازمان امور مالياتي کشور کليه دفاتر و اسناد و مدارک مالي مؤديان را اعم از اينکه مربوط به سال مراجعه و يا سنوات قبل باشند به منظور کسب اطلاعات لازم و ارائه آن به اداره امور مالياتي ذيربط مورد بازرسي قرار دهند و يا در صورت لزوم دفاتر و اسناد و مدارک سنوات قبل را در قبال ارائه رسيد به اداره امور مالياتي ذيربط منتقل نمايند.»
به طوري که ملاحظه مي‌شود قانون مالياتهاي مستقيم در موارد متعددي که بيان شد و ديگر قوانين مرتبط پيش گفته، به صورت صريح و شفاف موارد تخلف (از جمله جعل، تقلب و معاملات غيرواقعي و...) که امکان وقوع آن از طريق مؤدي مالياتي وجود دارد را ذکر کرده است و مقررات قانوني مربوط به ضمانت اجراها را در اين خصوص بازگو و بيان کرده است و در دستورالعمل مورد اعتراض نيز برخي از وظايف و تکاليف مأموران مالياتي را مورد اشاره قرار داده است. چنان که پيشتر توضيح داده شد در قانون ياد شده امکان انتقال اين اسناد و مدارک در صورت لزوم به ادارات امور مالياتي نيز پيش بيني کرده است. لذا ادعاي شاکي در اين خصوص محکوم به رد است.
2ـ در خصوص ادعاي شاکي مبني بر ابطال بند (3ـ 7) دستورالعمل مورد الاشاره که به موجب آن: «چنانچه ادارات امور مالياتي ذيربط موضوع رسيدگي، به موارد تخلفي مانند جعل، تقلب، معاملات غيرواقعي و تباني و سوء استفاده راجع به صورتحساب و شماره اقتصادي برخورد نمايند، موظفند از طريق اداره کل ذيربط به دادستاني انتظامي مالـياتي گزارش نماينـد تا عـندالاقتضاء متخلفين تحت پيـگرد قضايي قرار گيرند. اقدام به تعقيب قضائي، مانع مطالبه و وصول جرايم مالياتي موضوع ماده 169 مکرر نخواهد بود.» اعلام مي‌دارد: برخلاف ادعاي شاکي، مأموران و واحدهاي مالياتي در اين خصوص نيز از حدود و اختيارات قانوني خويش خارج نشده‌اند و اين بند نيز در راستاي قوانين و مقررات پيش گفته بوده و مفاد آن به طور صريح، منطبق با منطوق و مفاد موادي از قانون مالياتهاي مستقيم و ساير مقرره‌هاي مرتبط مي‌باشد که در زير به برخي از آنها اشاره مي‌شود:
1ـ2) بر اساس ماده 201 قانون مالياتهاي مستقيم: «هرگاه مؤدي به قصد فرار از ماليات از روي علم و عمد به ترازنامه و حساب سود و زيان يا به دفاتر و اسناد و مدارکي که براي تشخيص ماليات ملاک عمل مي‌باشد و بر خلاف حقيقت تهيه و تنظيم شده است استناد نمايد يا براي سه سال متوالي از تسليم اظهارنامه مالياتي و ترازنامه و سود و زيان خودداري کند علاوه بر جريمه‌ها و مجازاتهاي مقرر در اين قانون از کليه معافيتها و بخشودگي‌هاي قانوني در مدت مذکور محروم خواهد شد.
تبصره: تعقيب و اقامه دعوي عليه مرتکبين نزد مراجع قضايي از طرف رئيس سازمان مالياتي کشور به عمل خواهد آمد.» که اين امر ضمن رسيدگي و بر اساس گزارشهاي ادارات امور مالياتي امکان پذير است.
2ـ 2) ماده 233 قانون مالياتهاي مستقيم مقرر مي‌دارد: «در صورتي که اداره امور مالياتي ضمن رسيدگيهاي خود به تخلفات مالياتي مؤدي موضوع ماده (201) اين قانون برخورد نمايند مکلف‌اند مراتب را براي تعقيب به دادستاني انتظامي مالياتي گزارش دهند.» بنابراين بند 3ـ 7 دستورالعمل موصوف در راستاي منطوق مواد 201 و 233 قانون مالياتهاي مستقيم تدوين شده است و صرفاً به تکليف قانوني مأموران و ادارات مالياتي به ارائه گزارش موارد تخلف «راجع به صورتحساب و شماره اقتصادي» تأکيد داشته است.
3ـ2) بنا به حکم صريح و روشن بند (ت) ماده (264) قانون ياد شده «اقامه دعوي عليه مؤديان و مأموران مالياتي» يکي از وظايف دادستان انتظامي مالياتي بيان شده است. لذا بند مذکور (3ـ 7) با توجه به حکم مواد 201 و 233 و بند (ت) ماده 264 قانون مالياتهاي مستقيم را «راجع به صورتحساب و شماره اقتصادي» مقرر شده است و برخلاف ادعاي شاکي، صرفاً ياد آوري مفاد مواد مذکور در ارتباط با موضوع دستورالعمل مورد بحث و در چارچوب مواد قانوني ياد شده مي‌باشد. يادآوري مي‌نمايد، دادستاني انتظامي مالياتي نه تنها مکلف به اقامه دعوي عليه مؤديان مالياتي مي‌باشد، بلکه به موجب بند (الف) ماده 264 قانون مالياتهاي مستقيم موظف به «رسيدگي و کشف تخلفات و تقصيرات مأموران مالياتي و نمايندگان سازمان امور مالياتي کشور در هيأتهاي حل‌اختلاف مالياتي و همچنين اعضاي هيأت سه نفري موضوع بند (3) ماده 97 اين قانون و ساير مأموران که طبق اين قانون در امر وصول ماليات دخالت دارند و نيز کساني که با حفظ سمت وظايف مأموران مزبور را انجام مي‌دهند و تعقيب آنها» نيز مي‌باشد. که از اين جهت نيز دستورالعمل موصوف مطابق با قوانين و مقررات بوده و ادعاي شاکي محکوم به رد مي‌باشد.
4ـ2) افزون بر موارد ياد شده، ماده (237) قانون مالياتهاي مستقيم، تکليف کرده است که «برگ تشخيص ماليات بايد بر اساس ماخذ صحيح و متکي به دلايل و اطلاعات کافي و به نحوي تنظيم گردد که کليه فعاليتهاي مربوط و درآمدهاي حاصل از آن به طور صريح در آن قيد و براي مؤدي روشن باشد. امضاء‌کنندگان برگ تشخيص ماليات مسؤول مندرجات برگ تشخيص ماليات و نظريه خود از هر جهت خواهند بود و در صورت استعلام مؤدي از نحوه تشخيص ماليات مکلف‌اند جزييات گزارشي را که مبناي صدور برگ تشخيص ماليات قرار گرفته است به مؤدي اعلام نمايند و هرگونه توضيحي را در اين خصوص بخواهد به او بدهند.» اين مسؤوليت مأموران مالياتي امضا‌کننده برگ تشخيص ماليات، هنگامي معنا پيدا مي‌کند، که مأموران مالياتي بتوانند با استقلال عمل و از طريق اعمال اصول کلي حقوقي و حسابداري عمومي بي‌طرفي، انصاف و عدالت، افشاء گري و شفافيت مالي، استقلال و... اسناد و مدارک واقعي و موافق حقيقت انجام معاملات را از اسناد و مدارک غيرواقعي، صوري و يا متقلبانه تفکيک نمايند. تا از اين طريق از کتمان درآمد مشمول ماليات و يا فرار از پرداخت مالياتي و يا از کاهش غيرقانوني درآمد مشمول ماليات مؤدي جلوگيري کرده و درآمد مشمول مالياتي واقعي را تشخيص دهند. در واقع، دستورالعمل مورد اعتراض در همين راستا صادر شده است.
5 ـ 2) ازسوي ديگر، مطابق مواد 7 و 9 (بندهاي «ث» و «ذ») تصويب نامه شماره 27133/ت23913هـ ـ 1380/6/10 هيأت وزيران «موضوع تشکيلات سازمان امور مالياتي کشور و آيين‌نامه اجرايي بند (الف) ماده (59) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران » «اتخاذ تدابير لازم در خصوص چگونگي اجراي قوانين و مقررات مالياتي از طريق تهيه و تنظيم آيين‌نامه‌ها و دستورالعملهاي لازم و طراحي نظام و روشهاي اجرايي براي تشخيص و وصول ماليات»، «گردآوري و پردازش اطلاعات و به کارگيري شماره اقتصادي و ملي و کدپستي براي شناسايي واحدها و منابع مالياتي و مشمولان قوانين و مقررات مالياتي به منظور دستيابي به اهداف پيش بيني شده در قانون و اجراي عدالت مالياتي» از وظايف و اختيارات (صلاحيتهاي) سازمان امور مالياتي کشور شناخته شده است، که دستورالعمل مورد اعتراض شاکي در واقع، در اجراي وظايف قانوني ياد شده به منظور اعمال صلاحيت و اقتدار مالياتي سازمان امور مالياتي کشور صادر شده است.
با عنايت به مراتب فوق و با توجه به اينکه مفاد بندهاي موضوع شکايت (بندهاي 6 ـ 6 و 3ـ 7 دستورالعمل موصوف) به طور صحيح و صريحاً بر اساس منطوق قوانين و مقررات مالياتي و ديگر قوانين مرتبط بوده است و پيشتر در آيين‌نامه‌ها و بخشنامه‌هاي معتبر مالياتي نيز بيان شده و مورد تأکيد قرار گرفته است، لذا درج اين بندها در دستورالعمل موصوف، صرفاً به تکليف مأموران مالياتي «در ارتباط با صورتحساب و شماره اقتصادي» اشاره کرده است و با توجه به اينکه رسيدگي مأموران مالياتي به پرونده‌هاي مؤديان جهت احراز درستي و يا نادرستي مندرجات دفاتر، اسناد و مدارک و نيز ارائه گزارش موارد تخلف (مانند اظهار خلاف واقع، جعل، تقلب و...) به دادستاني انتظامي مالياتي در چارچوب قوانين و مقررات موضوعه کشور (قانون مالياتهاي مستقيم، قانون مبارزه با پولشويي و آيين‌نامه اجرايي آن و...) و جزء وظايف و صلاحيتهاي قانوني آنها بوده و در نتيجه اجتناب ناپذير و ضروري مي‌باشد، لذا ادعاي شاکي مبني بر خروج سازمان متبوع از صلاحيت و مسؤوليتهاي قانوني محکوم به رد مي‌باشد و با توجه به اينکه بندهاي (6ـ6 و 3ـ 7) از دستورالعمل موصوف، در راستاي قوانين ومقررات ياد شده و لحاظ صلاحيت مأموران و ادارات مالياتي بوده به طور صحيح تدوين و صادر شده است، تقاضاي رسيدگي و رد شکايت شاکي را دارد. در پايان خواهشمند است دستور فرماييد از سازمان امور مالياتي کشور جهت حضور در جلسه دادرسي هيأت تخصصي و هيأت عمومي ديوان عدالت اداري دعوت به عمل آيد.»
متن نامه شماره 17971/231/5 ـ 1394/5/26 معاون مالياتهاي مستقيم سازمان امور مالياتي کشور به قرار زير است:
«الف) وفق مفاد بند (6 ـ6) دستورالعمل اصلاحي به شماره 3954/200 ـ 1392/3/7 موضوع ماده 169 مکرر قانون مالياتهاي مستقيم، «در صورت تعدد جرايم مذکور در بندهاي (1ـ 6)، (3ـ 6)، (4 ـ 6) و (5 ـ 6) براي يک معامله، حداکثر جريمه قابل مطالبه 10% مبلغ مورد معامله خواهد بود و جرايم موضوع هر يک از تخلفات مذکور در بند فوق قابل جمع نخواهد بود.»
همچنين طبق بند (7ـ6) دستورالعمل موصوف «هرگونه جعل، تقلب، معاملات غيرواقعي، سوءاستفاده و تباني اشخاص موضوع اين دستورالعمل در ارتباط با صدور صورتحساب و شماره اقتصادي خلاف مقررات بوده و ضمن ايجاد مسؤوليت تضامني، مطابق با قانون مبارزه با پولشويي، قانون ارتقاء سلامت نظام اداري مصوب مجمع تشخيص مصلحت نظام و ساير قوانين و مقررات مربوط اقدام خواهد گرديد.»
با عنايت به مفاد بندهاي ياد شده و بررسي شرح دادخواست مطروحه اگرچه به نظر مي‌رسد با توجه به شرح بندهاي فوق، مفاد بند (7 ـ 6) دستورالمل موصوف مورد اعتراض بوده است ليکن با توجه به متن نوشته شده اعتراض به استحضار مي‌رساند حکم مقرر در بند(6 ـ6)، صرفاً يک نوع تسهيلات قانوني براي مؤديان محترم مالياتي بوده است که در صورت ابطال امکان برخورداري از آن، از کليه مؤديان موضوع دستورالعمل اجرايي صدرالاشاره سلب خواهد شد و به نظر نمي‌رسد قانونگذار با توجه به متن ماده مذکور قصد اخذ جريمه 10% براي هر يک از تخلفات انجام شده در يک صورتحساب را داشته باشد. ولي در صورتي که منظور از اعتراض مذکور مفاد بند (7ـ6) باشد، پاسخ به شرح ذيل بند «ب» خواهد بود.
ب) مطابق با بند (3ـ7) دستورالعمل مزبور «چنانچه ادارات امور مالياتي ذيربط موضوع رسيدگي، به موارد تخلفي مانند جعل، تقلب، معاملات غيرواقعي و تباني و سوءاستفاده راجع به صورتحساب و شماره اقتصادي برخورد نمايند، موظفند از طريق اداره کل ذيربط به دادستاني انتظامي مالياتي گزارش نمايند تا عندالاقتضاء متخلفين تحـت پيگرد قضايي قرار گيرند. اقدام به تعقيب قضايي، مانع مطالبه وصول جرايم مالياتي موضوع ماده 169 مکرر نخواهد بود.»
1) جهت تحقق شفافيت معاملات، جلوگيري از مفاسد اقتصادي، سوءاستفاده و تقلب در گواهيها و مدارک صادره، قانونگذار با تصويب قوانين اقتصادي، نظارتي و حقوقي، استراتژي و برنامه کاري دستگاههاي اجرايي را مشخص نموده است که تحقق اهداف يادشده مستلزم همکاري و هماهنگي در اجراي به هنگام قوانين مذکور توسط مجريان خواهد بود. لذا تدوين بندهاي (7ـ6) و (3ـ7) و احصاء مصاديق مربوطه با بهره‌گيري و استناد بر قوانين و مقررات حاکم بر موضوع بوده است که شامل ديگر مواد مندرج در قانون مالياتهاي مستقيم و ساير قوانين مرتبط مي‌باشد که برخي از آنها در ذيل آمده است. سازمان امور مالياتي همانگونه که در مـتن بند (7ـ6) تأکيد کرده است، قصـد داشته اعلام نمـايد که صـدور دسـتورالعمل مذکور، نه تنها نافي ديگر قوانين مطروحه نبوده است بلکه در راستاي اداي تکاليف قانوني، کليه مأمورين مالياتي مکلفند علاوه بر مدنظر قرار دادن جرائم موضوع ماده مذکور، نسبت به انجام ساير تکاليف قانوني نيز اقدام نمايند. برخي از مواد قانوني در اين خصوص به شرح ذيل مي‌باشد:
2) قانون مالياتهاي مستقيم با اصلاحات مصوب 1380/11/27
2ـ1) بر اساس مفاد ماده 169 مکرر استفاده از شماره اقتصادي خود براي معاملات ديگران يا استفاده از شماره اقتصادي ديگران براي معاملات خود نه تنها مشمول جريمه مي‌باشد بلکه وفق تبصره يک استفاده‌کنندگان از شماره اقتصادي ديگران نسبت به ماليات بر درآمد مسؤوليت تضامني دارند. بديهي است اين موضوع نشانگر آن است که مأموران مالياتي مي‌بايد با بررسي دقيق و ورود در ماهيت معاملات انجام يافته صحت و سقم طرفين معامله را مشخص و وفق مقررات اقدام نمايد.
2ـ2) از آنجا که طبق مفاد ماده 201 قانون مالياتهاي مستقيم و تبصره ذيل آن مقرر گرديده است: «هرگاه مؤدي به قصد فرار از ماليات از روي علم و عمد به ترازنامه وحساب سود و زيان يا به دفاتر و اسناد و مدارکي که براي تشخيص ماليات ملاک عمل مي‌باشد و بر خلاف حقيقت تهيه و تنظيم شده است استناد نمايد يا براي سه سال متوالي از تسليم اظهارنامه مالياتي و ترازنامه و سود و زيان خودداري کند علاوه بر جريمه‌ها و مجازاتهاي مقرر در اين قانون از کليه معافيتها و بخشودگيهاي قانوني در مدت مذکور محروم خواهد شد.
تبصره ـ تعقيب و اقامه دعوي عليه مرتکبين نزد مراجع قضايي از طرف رئيس سازمان مالياتي کشور به عمل خواهد آمد.»
لذا در دستورالعمل صادره تذکرات لازم بر اساس بندهاي مورد بحث داده شده است تا مأموران مالياتي با بررسي مستندات و مدارک ارائه شده از سوي مؤدي (که در ماده مذکور شامل صورتحساب، فهرست معاملات و درج شماره اقتصادي مي‌باشد) در صورتي که به موارد موضوع ماده 201 قانون فوق مراجعه گرديد، موضوع را براي اجراي اين ماده به دادستاني انتظامي مالياتي اعلام نمايد.
2ـ3) طبق ماده 233 قانون مالياتهاي مستقيم در فصل اول از باب پنجم موضوع مراجع تشخيص ماليات و وظايف و اختيارات آنها، اداره امور مالياتي مربوطه مکلف‌اند ضمن رسيدگي‌هاي خود به تخلفات مالياتي مؤدي (موضوع ماده 201) مراتب را براي تحقيق به دادستان انتظامي مالياتي گزارش دهند که اين امر در بند (3ـ 7) دستورالعمل ذکر گرديده است.
2ـ4) بر اساس بند (ت) ماده 264 قانون مالياتهاي مستقيم از وظايف دادستان انتظامي مالياتي اقامه دعوي عليه مؤديان و مأموران مالياتي است که در اين قانون پيش‌بيني گرديده است.
3) ديگر قوانين مرتبط در خصوص معاملات غيرواقعي و نحوه گزارش دهي:
الف ـ ماده (5) قانون ارتقاء سلامت نظام اداري و مقابله با فساد مصوب 1390/8/7
ماده مزبور در دو بند (الف) و (ب) به شرح محروميتهاي موضوع اين قانون و اشخاص مشمول محروميت، اعم از حقيقي و يا حقوقي مي‌پردازد که فارغ از نوع محروميتهاي مقرر، اشخاص مشمول محروميت و ميزان محروميت به قرار ذيل تعريف گرديده اند:
1ـ اشخاصي که به قصد فرار از پرداخت حقوق عمومي و يا دولتي مرتکب اعمال زير مي‌گردند متناسب با نوع تخلف عمدي به دو تا پنج سال محروميت به شرح زير محکوم مي‌شوند:
1ـ1ـ ارائه متقلبانه اسناد، صورتهاي مالي، اظهار نامه‌هاي مالي و مالياتي به مراجع رسمي ذيربط، به يکي از محروميتهاي مندرج در جزء‌هاي (1)، (2) و (3) بند (الف) اين ماده و يا هر سه آنها
2ـ1ـ ثبت نکردن معاملاتي که ثبت آنها در دفاتر قانوني بنگاه اقتصادي، بر اساس مقررات، الزامي است يا ثبت معاملات غيرواقعي، به يکي از محروميتهاي مندرج در جزءهاي (1)، (2) و (6) بند (الف) اين ماده يا جمع دو و يا هر سه آنها
3ـ 1ـ ثبت هزينه‌ها و ديون واهي، يا ثبت هزينه‌ها و ديون با شناسه‌هاي اشخاص غيرمرتبط يا غيرواقعي در دفاتر قانوني بنگاه، به يکي از محروميتهاي مذکور در جزءهاي (1)، (2) و (5) بند (الف) اين ماده و يا جمع دو يا هر سه آنها
ب ـ مطابق با ماده 24 قانون ارتقاء سلامت نظام اداري و مقابله با فساد مصوب 1390/8/7
«هرگونه اظهار خلاف واقع و نيز ارائه اسناد و مدارک غيرواقعي به دستگاههاي مشمول اين قانون که موجب تضييع حقوق قانوني دولت يا شخص ثالث و يا فرار از پرداخت عوارض يا کسب امتياز ناروا گردد، جرم محسوب مي‌شود. چنانچه براي عمل ارتکابي در ساير قوانين مجازاتي تعيين شده باشد به همان مجازات محکوم مي‌شود. در غيراين صورت علاوه بر لغو امتياز، مرتکب به جزاي نقدي معادل حقوق تضييع شده و نيز جبران زيان وارده با مطالبه ذينفع محکوم مي‌گردد.
هر يک از کارکان دستگاهها که حسب وظيفه با موارد مذکور مواجه شوند مکلفند موضوع را به مقام بالاتر گزارش نمايند، مقام مسؤول در صورتي که گزارش را مقرون به صحت تشخيص دهد مراتب را به مرجع قضايي اعلام مي‌نمايد.»
بر اين اساس مأمورين مالياتي مکلفند موارد تخلف اعلام شده در ماده فوق را حسب وظيفه به مراجع ذيربط سازمان امور مالياتي اعلام نمايند.
ج ـ ماده 14 قانون ارتقاء سلامت نظام اداري و مقابله با فساد
«بازرسان، کارشناسان رسمي، حسابرسان و حسابداران، مميزين، ذيحسابها، ناظرين و ساير اشخاصي که مسؤول ثبت يا رسيدگي به اسناد، دفاتر و فعاليتهاي اشخاص حقيقي و حقوقي در حيطه وظايف خود مي‌باشند موظفند در صورت مشاهده هرگونه فساد موضوع اين قانون، چنانچه ترتيباتي در قوانين ديگر نباشد، مراتب را به مرجع نظارتي يا قضايي ذيصلاح اعلام نمايند.»
متن ماده فوق نشان دهنده آن است که مأموران مالياتي مي‌بايد اسناد و مدارک ارائه شده در اجراي ماده 169 مکرر قانون مالياتهاي مستقيم را بررسي و به مراجع ذيربط و نظارتي اعلام نمايند. که در قانون مالياتهاي مستقيم مرجع مذکور دادستاني انتظامي مالياتي تعريف شده است.
د ـ بند (و) ماده (1) آيين‌نامه اجرايي قانون مبارزه با پولشويي مصوب 1388/9/14 اشعار مي‌دارد:
معاملات و عمليات مشکوک: معاملات و عملياتي که اشخاص با در دست داشتن اطلاعات و يا قراين و شواهد منطقي ظن پيدا کنند که اين عمليات و معاملات به منظور پولشويي انجام مي‌شود.
تبصره ـ قراين و شواهد منطقي عبارت است شرايط و مقتضياتي که يک انسان متعارف را وادار به تحقيق در خصوص منشأ مال و سپرده‌گذاري يا ساير عمليات مربوط مي‌نمايد. برخي از اين عمليات و معاملات مشکوک عبارتند از:
1ـ معاملات و عمليات مالي مربوط به ارباب رجوع که بيش ازسطح فعاليت مورد انتظار وي باشد.
2ـ کشف جعل، اظهار کذب و يا گزارش خلاف واقع از سوي ارباب رجوع قبل يا بعد از آنکه معامله‌اي صورت گيرد و نيز در زمان اخذ خدمات پايه.
3ـ معاملاتي که به هر ترتيب مشخص شود ذينفع واقعي حداقل يکي از متعاملين ظاهري آن شخص يا اشخاص ديگري بوده‌اند.
بديهي است طبق تعريف قانون مبارزه با پولشويي و دستورالعملهاي مرتبط، خدمات پايه براي سازمان امور مالياتي شماره اقتصادي مؤديان مالياتي مي‌باشد و کليه موارد عنوان شده در بند فوق مطابق با اقدامات مؤديان طبق مفاد ماده 169 مکرر قانون مالياتهاي مستقيم است.
هـ ـ وفق ماده (19) آيين‌نامه اجرايي قانون مبارزه با پولشويي وظايف افراد يا واحدهاي مسؤول موضوع ماده (18) به شرح زير مي‌باشد:
ب ـ ارسال فوري گزارشهاي مذکور در قالب فرمهاي مشخص شده به واحد اطلاعات مالي بدون اطلاع ارباب رجوع.
ج ـ نظارت بر فعاليت مشترياني که از خدمات پايه استفاده مي‌کنند به منظور شناسايي معاملات مشکوک.
لذا سازمان امور مالياتي نيز وفق قوانين مذکور، مکلف به بررسي اظهارات کذب و خلاف واقع و ارائه گزارشات لازم به مراجع ذيصلاح مي‌باشد.
و ـ بر اساس بند (16) ماده (20) آيين‌نامه تحرير دفاتر قانوني موضوع تبصره 2 ماده 95 اصلاحي قانون مالياتهاي مستقيم
ماده20ـ تخلف از تکاليف مقرر در اين آيين‌نامه در موارد زير موجب رد دفاتر مي‌باشد:
بند16ـ ثبت هزينه‌ها و درآمدها و هر نوع اعمال و اقلام مالي غيرواقع در دفاتر به شرط احراز
اين موضوع بيانگر اين است که اطلاعات معاملات دريافتي از مؤديان محترم مالياتي که در اجراي ماده 169 مکرر مذکور دريافت شده است به لحاظ غيرواقعي بودن مي‌بايد در دفاتر مؤدي ذيربط بررسي شده و وفق قوانين اقدام شود.
با عنايت به مواد قانوني فوق مشخص است که واحدهاي مالياتي مي‌بايد کليه اطلاعات، مستندات و مدارک واصله از طريق اجراي دستورالعمل موضوع ماده 169 مکرر قانون مالياتهاي مستقيم را بررسي و وفق هر يک از مقررات مذکور اقدام مقتضي معمول نمايند. بر اين اساس در دستورالعمل مذکور صرفاً اجراي مواد فوق تأکيد شده و هيچ موردي خارج از اختيارات و وظايف قانوني در آن درج نشده است.»
در خصوص ادعاي مغايرت موضوع بند 6 از ماده 6 و بند 3 از ماده 7 دستورالعمل مورد اعتراض با شرع مقدس اسلام، قائم مقام دبير شوراي نگهبان به موجب لايحه شماره 1771/102/95 ـ 1395/5/12 اعلام کرده است که:
«رئيس محترم هيأت عمومي ديوان عدالت اداري
با سلام و تحيت
عطف به نامه شماره 200/117410/210/9000 مورخ 1394/7/28:
موضوع بند 6 از ماده 6 و بند 3 از ماده 7 دستورالعمل به کارگيري شماره اقتصادي مؤديان مالياتي، در جلسه مورخ 1395/5/4 فقهاي معظم شوراي نگهبان مورد بحث و بررسي قرار گرفت و نظر فقهاء به شرح ذيل اعلام مي‌گردد:
آنچه که در جزء 6 ـ 6 و جزء 3ـ 7 بند 7 آمده به نفسه چنانچه مشمول قانون مبارزه با پولشويي و قانون ارتقاء سلامت اداري باشد اشکالي ندارد و در صورتي که اين مصوبه بخواهد اين موارد را مشمول قوانين مذکور نمايد خلاف موازين شرع مي‌باشد البته تشخيص شمول يا عدم شمول، با آن ديوان محترم است.»
هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1395/12/3 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشکيل شد و پس از بحث و بررسي با اکثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت کرده است.