راي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شماره هـ/88/521 ،مورخ 1389/9/30

تاريخ: 1389/9/8 شماره دادنامه: 380 كلاسه پرونده: 88/521
مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري.
شاكي: آقاي حسين فرنام.
موضوع شکايت و خواسته: ابطال بند 7 بخشنامه شماره 19032/269/232 مورخ 1388/2/23 سازمان امور مالياتي كشور.
گردشکار: شاكي به شرح دادخواست تقديمي اعلام نموده است، سازمان امور مالياتي كشور در اجراي بند (د) ماده 272 قانون ماليات‎هاي مستقيم اقدام به صدور بخشنامه فوق‎الذكر نموده است كه اولاً بند (7) بخشنامه مذكور هيچ گونه ارتباطي با بند (د) قانون كه مقرر داشته: « دـ ساير مواردي كه در نمونه گزارش حسابرسي مالياتي مورد نظر سازمان امور مالياتي كشور تعيين خواهد شد.» ندارد، زيرا به صراحت حكم قانوني فوق‎الذكر سازمان امور مالياتي صرفاً مواردي را كه بايد در نمونه گزارش حسابرسي مالياتي درج گردد مي‎تواند مشخص نمايد ولاغير. ثانياً، در تبصره يك ماده 272 قانون ماليات‎هاي مستقيم، قبول گزارش حسابرسي مالياتي صرفاً موكول به ارائه گزارش حسابرسي مالي و گزارش حسابرسي مالياتي همراه با اظهارنامه مالياتي و يا حداكثر ظرف سه ماه از تاريخ انقضاي مهلت تسليم اظهارنامه مالياتي گرديده است و هيچ گونه تكليفي براي ارائه قرارداد حسابرسي مالياتي همراه با اظهارنامه مالياتي كه در بند (7) بخشنامه مقرر گرديده است، وجود ندارد. بنابراين تصديق مي‎فرمايند كه بند 7 بخشنامه مورد بحث درحكم وضع قاعده آمره مبني بر ايجاد تكليف در مورد مودياني است كه در اجراي ماده 272 قانون ماليات‎هاي مستقيم حسابرسي مالي و مالياتي خود را به حسابدار رسمي واگذار مي‎نمايند. ثالثاً، اجراي حكم بند 7 بخشنامه در مواردي غيرممكن است. زيرا با توجه به مهلت ارائه اظهارنامه مالياتي (فروردين لغايت تير ماه هر سال براي عملكرد سال قبل)، چنانچه مؤدي اظهارنامه خود را در فروردين تسليم نمايد و قرارداد انجام حسابرسي را در ارديبهشت ماه منعقد نمايد، در اين صورت اجراي بند 7 عملاً دستور به امر غيرممكن است كه فاقد وجاهت شرعي است، زيرا كه اجراي حكم موضوع بند 7 بخشنامه مذكور در چنين مواردي تكليف به اجراي امري غيرممكن است كه خداوند عالم نيز چنين تكليفي نمي‎فرمايند، زيرا خداوند در قرآن مجيد مي‎فرمايند «لا يكلف الله نفساً الا وسعها» و اگر گفته شود كه قرارداد بايد در سال قبل منعقد مي‎شد نه تنها حكمي خلاف قانون است بلكه با توجه به تاريخ بخشنامه(1388/2/23) حداقل در مورد عملكرد سال1387 غيرقابل اجراء مي‎باشد. با عنايت به دلايل فوق‎الذكر كه حكم مذكور خلاف شرع و قانون و خارج از اختيار سازمان امور مالياتي كشور مي‎باشد، متقاضي ابطال بند 7 بخشنامه مذكور مي‎باشم.
رئيس گروه امور حقوقي سازمان امور مالياتي كشور، در پاسخ به شكايت شاكي، طي لايحه دفاعيه‎اي به شماره 68512/212/ص مورخ 1388/10/9 ضمن ارسال تصويرنامه شماره 52595/230 مورخ 1388/9/24 معاونت عملياتي سازمان متبوع، اعلام داشته است: 1ـ بخشنامه يادشده حسب مجوز بند (د) ماده 272 قانون ماليات‎هاي مستقيم صادر گرديده است. 2ـ در اجراي ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه‎اي حسابداران ذيصلاح به عنوان حسابدار رسمي مصوب 1372/10/21 مجلس شوراي اسلامي ماده 272 قانون ماليات‎هاي مستقيم استفاده از حسابداران مذكور تجويز و آنان را مكلف نموده كه گزارش حسابرسي مالياتي را طبق نمونه‎اي كه از طرف سازمان امور مالياتي تهيه مي‎شود تنظيم و در اختيار مؤدي قرار دهند و گزارش مذكور را به شرط داشتن موارد مذكور در بندهاي (الف تا د) و تبصره‎هاي ماده مذكور قابل رسيدگي دانسته است، و در بند (د) ماده يادشده ساير مواردي كه در نمونه گزارش حسابرسي مالياتي مورد نظر سازمان متبوع مي‎باشد قابل پيش‎بيني دانسته است و يكي از اين موارد به موجب تبصره 4 ماده 5 اصلاحي آيين‎نامه اجرايي موضوع تبصره 4 ماده واحده قانون استفاده از خدمات حسابداران ذيصلاح به عنوان حسابدار رسمي موضوع تصويب‎نامه شماره 740ت37129ك مورخ 1387/1/10 هيأت وزيران تعيين شده است. تبصره 4 ماده 5 اصلاحي آيين‎نامه يادشده مقرر مي‎دارد: « اشخاصي كه انجام حسابرسي مالياتي را به حسابداران رسمي و موسسات حسابرسي و يا سازمان حسابرسي ارجاع مي‎نمايند، مكلفند يك نسخه از قرارداد
با حسابداران رسمي و موسسات حسابرسي يا سازمان حسابرسي را همراه با اظهارنامه مالياتي به اداره امور مالياتي مربوط تسليم نمايند.» 3ـ سازمان امور مالياتي كشور مراتب يادشده در تبصره فوق‎الذكر را عيناً در بند 7 بخشنامه مورد بحث آورده است و در واقع موضوع بند 7 بخشنامه مذكور همان موضوع تبصره 4 ماده 5 اصلاح آيين‎نامه اجرايي تبصره 4 ماده واحده مارالذكر مي‎باشد و از آن جايي كه آيين‎نامه اخيرالذكر لازم‎الاجراء است و از سوي مراجع ذي‎صلاح ابطال نگرديده لذا خواسته شاكي محكوم به رد است، با عنايت به مراتب فوق‎الذكر استدعاي رسيدگي و رد شكايت شاكي را دارد.
قائم‌مقام دبير محترم شوراي نگهبان در خصوص ادعاي خلاف شرع بودن موضوع بند 7 بخشنامه شماره 19032/269/232 مورخ 1388/2/23 سازمان امور مالياتي، اعلام داشته است: اطلاق بند 7 نسبت به موردي كه مؤديان در زمان قبل از صدور بخشنامه مزبور اظهارنامه تسليم نموده‎اند و الزام آنان به ضميمه كردن قرارداد حسابرسي موجب تضييع حقشان و عندالاقتضاء اخذ ماليات علي‎الرأس از آنها مي‎شود، خلاف موازين شرع تشخيص داده شد.
هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ فوق با حضور رؤسا و مستشاران و دادرسان علي‎البدل شعب ديوان تشكيل و پس از بحث و بررسي و انجام مشاوره با اکثريت آراء به شرح آتي مبادرت به صدور رأي مي‎نمايد.