رأي وحدت رويه 212 ـ 1350/7/10 هيأت عمومي ديوان‏عالي‏ کشور

در موضوع اختلاف نظر بين شعب چهارم و پنجم و دهم ديوان‌عالي كشور راجع به حق تقدم وزارت دارايي در امر وصول ماليات و جرايم از مؤدي ورشكسته و نحوه استفاده از ماده (30) قانون مصوب 1335 به اين مضمون در موقع وصول ماليات و جرايم آن از درآمد و اموال مؤديان يا ضامن آن‌ها وزارت دارايي نسبت به ساير طلبكاران حق تقدم خواهد داشت كه شعبه چهارم ديوان‌عالي كشور مستنداً به ماده مزبور طبق رأي مورخ 1347/10/9 مؤدي را شامل حال ورشكسته و غير ورشكسته تلقي نموده و بالنتيجه نظر داده كه حق تقدم وزارت دارايي نسبت به ساير طلبكاران در مورد ورشكسته بايد رعايت شود ولي شعب پنجم و دهم ديوان عالي كشور طبق آراي مورخ 1347/10/12 و1347/7/30 و1347/7/22 نسبت به‌موارد احكام مذكور حق تقدم مقرر در ماده (30) را ناظر به وضع مؤديان غير ورشكسته دانسته و در مورد ورشكسته استدلال نموده‌اند كه چون قانون تجارت قانون خاصي مي‌باشد و مقررات آن قانون درباره ورشكستگان لازم‌الاجرا است لذا عمل اداره تصفيه از اين حيث كه وزارت دارايي را در مورد احكام فوق در عداد ساير طلبكاران ورشكسته مذكور در ماده (58) قانون اداره تصفيه امور ورشكستگي قرار داده است تأييد نموده‌اند از نظر وجود تعارض بين احكام فوق و تقاضاي طرح آنها از طرف جناب آقاي دادستان كل در هيأت عمومي‌ ديوان‌عالي كشور براي ايجاد وحدت رويه هيأت عمومي مركب از 35 نفر از رؤسا و مستشاران شعب ديوان‌عالي كشور تشكيل گرديد. پس از چند جلسه مذاكرات طولاني و تبادل نظر و اظهار عقيده جناب آقا دادستان كل كشور داير به قابل تأييد بودن رأي شعبه چهارم اظهار عقيده دادسراي ديوان‌عالي كشور متضمن چهار قسمت مي‌باشد. قسمت اول ـ تشريح تقاضاي وزارت دارايي. قسمت دوم ـ تجزيه و تحليل رأي هيأت عمومي‌به عنوان وحدت رويه كه مستند دو دادگاه ماهوي قرار گرفته است. قسمت سوم ـ تشريح تعارضي كه بين آراي دو شعبه چهارم و پنجم ديوان كشور وجود دارد. قسمت چهارم ـ بحث در اطراف حكم عام و حكم خاص و اثبات اينكه ماده (30) قانون ماليات بر درآمد سال 1335 نسبت به مطالبات مالياتي ناسخ ماده (58) قانون تصفيه بوده و ماده (153) قانون ماليات بر‌درآمد سال 1345 ناسخ آن قسمت از ماده 1358 قانون تصفيه كه معارض آن است مي‌باشد. قسمت اول- تشريح تقاضاي وزارت دارايي وزارت دارايي به استناد ماده (30) قانون ماليات بر درآمد سال 1335 مدعي م‌متاز بودن مطالبات مالياتي تا سال 1345 نسبت به كليه طلبكارها اعم از مؤديان عادي و يا ورشكسته مي‌باشد. ماده (30) قانون ماليات بر درآمد 1335 به شرح ذيل است: «در موقع وصول ماليات و جرايم آن از درآمد و اموال مؤديان يا ضامن آنها وزارت دارايي نسبت به ساير طلبكاراها حق تقدم خواهد داشت». وزارت دارايي نسبت به مطالبات مالياتي از سال 1345 به بعد به استناد ماده (153) قانون ماليات بر درآمد سال 1345 معتقد است كه ماليات دولت در طبقه سوم طلبهاي م‌متازه قرار دارد. ماده 153 قانون ماليات بر درآمد به شرح زير است: «وزارت دارايي براي وصول ماليات و جرايم و زيان ديركرد متعلق به‌مؤديان و مسؤولين پرداخت ماليات نسبت به ساير طلبكاران به استثناي صاحبان حقوق نسبت به مال مورد وثيقه و مطالبات كارگران و كارمندان ناشي از خدمت حق تقدم خواهد داشت». بنابراين وزارت دارايي ماده (30) قانون ماليات بر درآمد سال 1335 نسبت به مطالبات مالياتي را ناسخ ماده (58) قانون تصفيه دانسته و ماده (153) قانون ماليات بر درآمد سال 1345 را ناسخ ماده (58) قانون تصفيه در آن قسمت كه تعارض دارد مي‌داند. قسمت دوم- تجزيه و تحليل رأي هيأت عمومي‌ به‌عنوان وحدت رويه كه مستند دو دادگاه ماهوي قرار گرفته است. شعبه دادگاه استان در دعوي كه به طرفيت اداره تصفيه امور ورشكستگي اقامه شده در مورد قرار تأمين مربوط به يك طغري سفته شخص ورشكسته چنين رأي داده: «ماده (269) آيين‌دادرسي مدني ناظر به بدهكاران عادي و در مورد تاجر ورشكسته ماده (58) قانون تصفيه نافذ و مؤثر است». شعبه دوم ديوان عالي كشور حكم دادگاه استان را ابرام نموده است. در مورد دعوي مشابه ديگر نيز كه به طرفيت اداره تصفيه اقامه شده شعبه ديگر دادگاه استان چنين اظهارنظر كرده: «در قانون تصفيه امور ورشكستگي صريحاً تعرض نشده كه طلب م‌متاز منحصر به مورد وثيقه بوده بلكه از ماده (33) قانون مسطور خلاف اين معني مستفاد است و ماده (269) قانون آيين‌دادرسي مدني كه تاريخاً مؤخر از قانون فوق‌الاشعار مي‌باشد مطلق بوده و مقيد به مورد مخصوص نيست». ماده 269 چنين مقرر داشته: «درخواست كننده تأمين در استيفاي طلبش از مال مورد تأمين بر ساير طلبكاران حق تقدم دارد». شعبه پنجم ديوان‌عالي كشور حكم فرجام خواسته را ابرام كرده است. هيأت عمومي ‌از لحاظ وحدت رويه چنين رأي داده است: «نظر به اينكه شعبه دوم ديوان‌عالي كشور ماده (269) قانون آيين‌دادرسي مدني را ناظر به بدهكاران عادي و در مورد تاجر ورشكسته ماده (58) قانون تصفيه را نافذ دانسته و برعكس شعبه پنجم به استناد ماده (269) مذكور حق تقدم درخواست‌كننده تأمين را شناخته مورد منطبق با قانون وحدت رويه قضايي مصوب تيرماه 1328 و قابل طرح در هيأت عمومي ‌ديوان‌عالي كشور تشخيص مي‌شود و به اكثريت چنين اظهارنظرمي‌گردد: چون موافق ماده (58) قانون تصفيه امور ورشكستگي استفاده از اموال متوقف براي ديان ترتيبي خاص مقرر داشته كه به همان نحو بايد خاتمه يابد و موافق مدلول همين ماده حق تقدم هر طبقه بر طبقه ديگر تصريح و تعيين شده و از بستانكاراني كه از اموال متوقف طلب خود را به وسيله دادگاه تأمين كرده‌اند قيدي ديده ن مي‌شود بنابراين كليه ديان به جز كساني كه قانون صريحاً استثنا نموده از اموال متوقف حق استفاده دارند و منطوق ماده (269) قانون آيين‌دادرسي مدني ناظر به مورد مذكور در فوق نبوده و در اين مورد كه حكم خاصي موجود است قابل اعمال ن مي‌باشد بنابراين رأي شعبه دوم ديوان‌عالي كشور صحيحاً صادر شده و طبق قانون وحدت رويه قضايي مصوب تيرماه 1328 براي دادگاهها لازم‌الاتباع است». با امعان نظر بر رأي وحدت رويه فوق چنين استحصال مي‌شود كه به‌نظر هيأت مزبور حق تقدم محكوم‌له قرار تأمين وجهاًمن‌الوجوه حق امتياز نسبت به اموال تاجر ورشكسته نبوده و بدون داشتن حق اولويت با ساير طلبكاران غيرم ‌متاز حق استفاده از اموال متوقف را دارد. قسمت سوم- تشريح تعارضي كه بين دو شعبه چهارم و پنجم ديوان عالي كشور در مورد ماليات وجود دارد وزارت دارايي به طرفيت اداره تصفيه و امور ورشكستگي دادخواست مبني‌بر‌الزام‌ اداره مزبوربه رعايت حق تقدم دولت برابر ماده (30) قانون ماليات بردرآمد مصوب 1335داده شعبه 26 دادگاه شهرستان چنين رأي داده: «ملخص اعتراض وزارت دارايي اين است كه به موجب ماده (30) قانون ماليات بر درآمد سال 1335 وزارت دارايي دراستيفاي طلبش از ساير بستانكاران حق تقدم دارد و اداره تصفيه در منظور داشتن مطالبات وزارت دارايي در طبقه پنجم برخلاف مقررات قانون مرقوم مي‌باشد ادعاي وزارت دارايي به نظر وارد نيست زيرا ماده (58) قانون تصفيه امور ورشكستگي در استفاده از اموال متوقف براي ديان ترتيب خاصي مقرر داشته كه به همان نحو عمل و خاتمه يابد و موافق مدلول همين ماده حق تقدم هر طبقه بر طبقه ديگر به ‌طور وضوح معين گرديده است ماده (30) قانون ماليات بر‌درآمد سال 1335 نيز در موقع وصول ماليات و جرايم از درآمد و اموال مؤديان يا ضامنان آنها وزارت دارايي را نسبت به ساير طلبكاران مقدم دانسته است و با توجه به رأي شماره 271 مورخ 1339/10/19هيأت عمومي ‌ديوان‌عالي كشور كه ماده (269) قانون آيين‌دادرسي مدني را ناظر به ورشكسته ندانسته است و از تلفيق دو ماده مزبور عدم ترجيح بين دو ماده مذكور مي‌توان نتيجه گرفت كه چون در ماده (58) قانون تصفيه امور ورشكستگي قيدي از طلب دارايي ديده ن مي‌شود بنابراين منطوق ماده (30) قانون ماليات بر درآمد سال 1335 ناظر به طبقات چهارگانه اول نبوده و نظر مقنن در تدوين ماده (30) قانون ماليات بر درآمد اين نبوده است كه مقررات قانون تصفيه را كه امري خاص و داراي ترتيب مخصوص است به هم زند. لذا به نظر دادگاه اقدام اداره تصفيه در منظور داشتن مطالبات خواهان در طبقه پنجم فاقد اشكال قانوني است حكم به رد و بطلان دعوي خواهان مي‌دهد محكوم‌عليه پژوهشمي‌خواهد در مرحله پژوهشي حكم دادگاه شهرستان تأييد مي‌شود از حكم مزبور فرجام خواسته مي‌شود شعبه پنجم ديوان‌عالي كشور حكم فرجام خواسته را ابرام كرده و بالنتيجه دعوي وزارت دارايي را رد مي‌كند. در دعوي مشابه ديگر وزارت دارايي دادخواستي به طرفيت اداره تصفيه و امور ورشكستگي مبني بر‌الزام خوانده به رعايت حق تقدم دولت برابر ماده (30) قانون ماليات بر درآمد مصوب 1335 تقديم مي‌كند شعبه 24 دادگاه شهرستان كه حكم قبلي را صادر كرده با همان استدلال و حتي اداي همان عبارت حكم به رد دعوي وزارت دارايي مي‌دهد. حكم مزبور در مرحله پژوهشي تأييد مي‌شود وزارت دارايي تقاضاي فرجام‌مي‌خواهد شعبه چهارم ديوان‌عالي كشور حكم مزبور را به شرح ذيل نقض مي‌كند: (حكم فرجام خواسته كه بر استواري حكم دادگاه شهرستان تهران صادر شده به نحوي كه استدلال گرديده مخدوش است زيرا وجوهي كه فرجام‌خواه خود را از شركت مركزي با مسؤوليت محدود طلبكار دانسته و از اداره تصفيه امور ورشكستگي تهران مطالبه نموده و تقاضاي تصديق طلب دولت را كرده و به ‌عنوان ماليات مورد ادعا قرار گرفته به لحاظ آنكه طلب دولت بابت مطالبات سالهايي بوده كه مطابق ماده (30) قانون ماليات بردرآمد و املاك مزروعي مصوب سال 1335 كه در سالهاي مزبور لازم‌العمل بوده وزارت دارايي در موقع وصول ماليات و جرايم آن از درآمد و اموال مؤديان نسبت به ساير طلبكارها حق تقدم داشته و تغيير وضع امور تجاري مؤدي و ورشكسته شدن او (هر چند در ماده (58) قانون تصفيه امور ورشكستگي ذكري از حق تقدم دولت در استيفاي طلب از دارايي نشده است) سلب حق تقدم در استيفاي طلب را از دولت نسبت به اموال ورشكسته ننموده است بنابراين حكم مزبور كه بدون توجه به مفاد ماده مذكور و ساير مقررات مربوطه در استواري حكم ابتدايي صادر شده قانوني نبوده و به موجب ماده (559) قانون آيين‌دادرسي مدني به اتفاق آرا شكسته مي‌شود و رسيدگي مجدد پژوهشي به شعبه ديگر دادگاه استان مركز رجوع مي‌گردد». با توجه به رأي دادگاههاي شهرستان و استان كه متكي به رأي هيأت عمومي‌است مسلم ‌مي‌گردد كه به عقيده آنان چون قانون تصفيه يك قانون خاص است قانون ماليات بر درآمد نمي‌تواند قانون تصفيه را كه امري خاص و داراي ترتيب مخصوص است به هم زند بنابراين مطالبات مالياتي نسبت به دين تاجر ورشكسته عنوان طلب م‌متاز را ندارد و بايد همانطوري كه ماده (522) قانون تصفيه پيش‌بيني كرده جزء ديون غيرم‌متازه محسوب و به نسبت طلب كليه ديان غيرم‌متازه پرداخت شود. شعبه پنجم ديوان‌عالي كشور رأي دادگاه استان را كه وجهاً من‌الوجوه براي مطالبات مالياتي نسبت به تاجر ورشكسته حتي بين طلبكاران طبقه پنجم قائل به امتياز نشده ابرام كرده است ولي شعبه چهارم ديوان‌عالي كشور كه براي مطالبات مالياتي وزارت دارايي حق اولويت مطلق قائل شده و آن را دردرجه اول مطالبات ممتازه قرار داده رأي دادگاه استان را نقض كرده است. همين‌طور شعبه دادگاه استان مركز دعوي وزارت دارايي را داير بر اولويت مطالبات مالياتي بر مطالبات م‌متازه ديان ورشكسته رد كرده و شعبه دهم ديوان‌عالي كشور حكم مزبور را ابرام كرده است. قسمت چهارم ـ بحث در اطراف حكم عام و خاص و اثبات اينكه ماده (30) قانون ماليات بر درآمد سال 1335 ناسخ ماده (58) قانون تصفيه و ماده (153) قانون ماليات بر درآمد سال 1345 ناسخ آن قسمت از ماده (58) قانون تصفيه كه با آن معارض است مي‌باشد. رأي هيأت عمومي‌راجع به عدم قبول قرار تأمين در مورد مطالبات خصوصي اشخاص به عنوان يك طلب م‌متاز نمي‌تواند نسبت به قانون ماليات بر درآمد كه جنبه نظم عمومي‌دارد قابل استناد باشد و براي حل موضوع مختلف فيه بين شعبه پنجم و چهارم ديوان كشور بايد ديد مواد 30 و 153 قانون ماليات بر درآمد و ماده (58) قانون تصفيه كدام عام و كدام خاص است و طبق قواعد فقهي چگونهمي‌توان رفع تعارض كرد. قبلاً لازم ‌مي‌دانم راجع به معني‌ حكم‌ عام و‌ حكم خاص مختصري بيان نمايم. حكم عام عبارت از حكمي‌است كه تمام افراد قابل انطباق با مفهوم خود را به طريق استقراق فرا گيرد تخصيص عبارت از كاسته شدن عموميت حكم عام و محدود شدن آن به بعضي از افراد است و اين دو. صورت دارد يا ورود حكم خاص بعد از ورود و اجراي حكم عام است و يا بالعكس حكم عام بعد از ورود و اجراي حكم خاص است. در فرض اول يعني ورود حكم خاص بعد از ورود و اجراي حكم عام قبلاً حكم عام متوجه تمام افراد شده و بعدها به موجب حكم خاص افرادي چند از آن خارج و حكم اولي نسبت به آن افراد فسخ مي‌شود. در فرض دوم يعني ورود حكم عام بعد از ورود و اجراي حكم خاص سه عقيده وجود دارد. عقيده اول بر اين است كه حكم خاص در بدو امر دايره عموم حكم عام را در افرادي كمتر محدود مي‌نمايد. عقيده دوم كه از سيدين و شيخ نقل شده بر اين است كه در چنين صورتي حكم عام ناسخ حكم خاص مي‌باشد اين عقيده نيز از طرف شادروان استاد Capitant كه صيت شهرت او در حقوق مدني جهاني است به شرح زير برگزيده شده است. «نسخ ضمني از تغاير و تضاد بين قانون سابق ولاحق حاصل مي‌شود در صورت تدوين قانون جديد مفروض اين است كه مقنن اراده كرده مقررات عاقلانه وضع نمايد نه اينكه دو قانون متضاد توأماً قابل اجرا باشد بنابراين همين كه اجراي قانوني موجب شود كه قانون ديگر بلااعمال بماند واضح است كه قانون جديد اولويت دارد و تنها بايد آن را اعمال كرد». "L'abrogation tacite est celle qui ne résulte pas d'un texte exprés, mais de la contrariété de l' incompatibilité qu'il y a entre une loi ancienne et une loi nouvelle. En effet le législateur doit être presume avoir voulu, or donner des choses raisonables. Et il ne serait pas qu' ayant édicté successivement deux lois contraires, il eut entendu prescrire de les appliquer toutes les deux. De ce moment que l'observation de l'une exclut celle de l'autre, il st clair que, dans le conflit, c'est la récente qui l'emporterعقيده سوم مبتني بر توقف است بدين معني كه اگر مرجحات خارجي وجود داشته باشد بايد هر يك كه مرجح است قبول كرد لذا اگر مرجحات ناسخيت وجود داشته باشد بايد حكم عام را ناسخ حكم خاص والاحكم خاص را مختص حكم عام دانست. با توجه به مقياس و معيار تشخيص حكم عام و خاص بايد معتقد شد كه قانون ماليات بر درآمد نسبت به حقوق ممتاره پيش‌بيني شده در آن حكم عام و قانون تصفيه نسبت به حقوق ممتاره مشمول آن حكم خاص است. ماده 30 قانون ماليات بر درآمد سال 1335 و ماده (153) قانون ماليات بر درآمد مصوب سال 1335 كه به جاي ماده (30) وضع شده و ماده (58) قانون تصفيه به شرح زير است: «ماده 30 در موقع وصول ماليات و جرايم آن از درآمد و اموال مؤديان يا ضامن آنها وزارت دارايي نسبت به ساير طلبكارها حق تقدم خواهد داشت». «ماده 153ـ وزارت دارايي براي وصول ماليات و جرايم و زيان ديركرد متعلق از مؤديان و مسؤولين پرداخت ماليات نسبت به ساير طلبكاران به‌استثناي صاحبان حقوق نسبت به مال مورد وثيقه و مطالبات كارگران و كارمندان ناشي از خدمت حق تقدم خواهد داشت». «ماده 58 قانون تصفيه مقررمي‌دارد: ساير بستانكاراني كه داراي وثيقه‌اند نسبت به حاصل فروش مال مورد وثيقه در برگ تقسيم حاصل فروش مقدم بر ساير بستانكاران قرار دادهمي‌شوند. طلبهايي كه داراي وثيقه نيست و همچنين باقيمانده طلبهايي كه داراي وثيقه بوده و تمام آن از فروش وثيقه پرداخت نشده به ترتيب طبقات زير بر يكديگر مقدمند و در تقسيم‌نامه حاصل فروش اموال متوقف اين تقديم رعايت و قيد مي‌شود». طبقه اول ـ ‌الف ـ حقوق خدمه خانه براي مدت سال آخر قبل از توقف. ب ـ حقوق خدمتگزاران بنگاه ورشكسته براي مدت شش‌ماه قبل از توقف. ج ـ دستمزد كارگراني كه روزانه يا هفتگي مزدمي‌گيرند براي مدت سه‌ماه قبل از توقف. طبقه دوم ـ طلب اشخاصي كه مال آنها به‌عنوان ولايت يا قيموميت تحت اداره ورشكسته بوده نسبت به ميزاني كه ورشكسته از جهت ولايت و يا قيموميت مديون شده است اين نوع طلب در صورتي داراي حق تقدم خواهد بود كه توقف در دوره قيوميت يا ولايت و يا در ظرف يك سال از انقضاي آن اعلام شده باشد. طبقه سوم ـ طلب پزشك و داروفروش و مطالباتي كه به مصرف مداواي مديون و خانواده‌اش در ظرف سال قبل از توقف رسيده است. طبقه چهارم ـ ‌الف ـ نفقه زن مطابق ماده (1206) قانون مدني. ب ـ مهريه زن تا ميزان ده هزار ريال به شرط آنكه ازدواج اقلاً پنج سال قبل از توقف واقع شده باشد و نسبت به مازاد جزء ساير ديون محسوب مي‌شود. طبقه پنجم ـ ساير بستانكاران. چون عقيده سوم در مورد ارجحيت حكمي‌كه متضمن مرجحات است اعم از اينكه عام باشد يا خاص در نظر علما يك عقيده رابحه به شمارمي‌آيد و دادسراي ديوان‌عالي كشور معتقد است كه جنبه ناسخيت حكم قانون ماليات بر درآمد نسبت به قانون تصفيه مرجح است اينك به ذكر مرجحات آن مي‌پردازيم. براي اثبات رجحان و اقدميت قانون ماليات بر درآمد بايد به هدف مقنن از وضع ماليات و مصرف آن نظر افكند. مقصود از وضع ماليات نيل به‌هدفهاي ذيل مي‌باشد: اول ـ حمايت مملكت از دستبرد و گزند ممالك خارجي بديهي است كه اگر وضعيت رزمي ‌و اقتصادي و اجتماعي و اخلاقي كشوري منظم و منسق نباشد در معرض چشمداشت ممالك توسعه طلب مي‌باشد و تجهيز مملكت به سلاحهاي جنگي و اقتصادي و نيروي اخلاقي منوط به اين است كه دولت وسايل تهيه آن را داشته باشد و ركن مهم اين وسايل امكانات اقتصادي بوده كه يكي از عناصر اوليه آن ماليات يعني كمكهايي است كه افراد به دولت مي‌نمايند. هدف دوم ـ از وضع ماليات تأمين وسايل براي دولت است تا بتواند وظايف اجتماعي خود را انجام دهد اين وظايف در زندگاني پرغوغاي امروز رو به فزوني است از اين قبيل است تعليمات عمومي‌تعليمات عاليه، بهداشت عمومي، مؤسسات تعاوني، مؤسسات اجتماعي، وسايل حمل و نقل، نيروي برق و انرژي، وسايل ارتباطات، بيمارستانها، دارالايتامها، مؤسسات فرهنگي، ادارات دولتي و بلدي و غيره و غيره. هدف سوم ـ عبارت است از توزيع عادلانه ثروت در بين افراد لازمه فعاليت اقتصادي و اتفاقات غيرمترقب و عوامل ديگر موجب مي‌شود كه از لحاظ درآمد ملي بين مردم اختلافات بين حادث شود اين اختلاف در ثروت اختلافات طبقاتي ايجاد مي‌كند و ايجاد شدن اختلافات طبقاتي موجب مي‌شود كه نفاق و شقاق بين افراد ملت پيدا شود و رشته اتحاد ملي كه بزرگترين ركن حفاظت حيات ملي محسوب مي‌شود از هم گسيخته گردد چيزي كه موجب تحليل وحدت در كشوري مي‌شود وجود احساسات متضاده از قبيل سرور و اندوه و غيره و اختصاص هر يك از آنها به دسته از مردم به شمار مي‌آيد در صورتي كه اگرسرچشمه احساسات متضاده يكي باشد با بروز موجبات سرور تمام افراد خوشحال و با ظهور عوامل اندوه تمام افراد اندوهناك مي‌گردند در كشوري كه اختلافات طبقاتي وجود نداشته باشد وحدت كامل در آنجا حكمفرما خواهد شد بدين معني كه تمام افراد در برخورداري از مسرت و تحمل بلايا شريك و يكسان مي‌باشند. براي رسيدن به هدف‌هاي سه‌گانه فوق يكي از عوامل مهم پرداخت ماليات مي‌باشد. فلسفه اخذ ماليات مبتني بر اصول پيوستگي سعادت افراد به سعادت ديگران (Solidarisme) مي‌باشد امروز اگر از اين فرض علمي ‌(Solidarisme) جز در كتب مذهبي و اخلاقي صحبتي ن مي‌شود ولي سياستي را كه تشريح نموده است پايدار و مورد توجه است اصول و مبادي فرض پيوستگي سعادت افراد به سعادت ديگران از فرض علمي ‌به هم پيوستگي علم‌الحيات سرچشمه گرفته است در علم‌الحيات مي‌گويند به هم پيوستگي اثر طبيعي وابستگي اعضاي يك موجود با هم و وابستگي تمام موجودات بالنسبه به يكديگر مي‌باشد و از اين وابستگي عمل و عكس‌العمل هر يك از اجزا نسبت به تمامي ‌و عمل و عكس‌العمل تمامي‌نسبت به هر يك از اعضا دست مي‌دهد به واسطه به هم پيوستگي اعضاي مختلفه هر موجودي با تمامي ‌آن و بالعكس يك همكاري و دستياري دوجانبه و دائم بين اعضاي مختلفه و تمامي آنها يافت مي‌شود و هر قدر كالبد و اعضاي موجود ظريف‌تر باشد اين همكاري بيشتر مي‌باشد. در مسائل اجتماعي معتقدين به اصل پيوستگي سعادت افراد به‌سعادت ديگران اصلاح (Solidarisme) هم به آزادي فردي و هم به لزوم همكاري كليه اعضاي جامعه توجه دارند پيروان مسلك اخيرمي‌گويند كه اين دو قانون با هم متضاد نبوده بلكه با هم جمع و تركيب مي‌گردد و مكمل يكديگر مي‌باشند ولي نبايد نيران و شعشه آزادي فردي را كه منتهي به‌فردطلبي Individualisme مي‌شود دامن زد بلكه بايد سعي كرد قانون دوم را در ذهن افراد رسوخ داد و حتي در مقام طرح تشكيلات عملي قانون برآمد تا بشر مطيع مقررات آن باشد فرض عدالت در فرض علمي ‌به‌هم پيوستگي يك مفروض كاملاً انساني است كه در مسائل اجتماعي مطمح نظر قرارمي‌گيرد زيرا انسان داراي وجدان است و وجدان هم خواستار عدالت است در هر صورت تصوير ذهني عدالت در جامعه آن را به ‌يك تشكيلات عملي مي‌كشاند كه مهم‌ترين خصيصه آن ايجاد دين اجتماعي براي عموم نسبت به جامعه مي‌باشد. زيرا وضعيت هر فردي مرهون جامعه است ارث و بقايايي كه از اسلاف به ما رسيده با افزون نمودن آن بايد به نسلهاي بعدي انتقال داده شود اساس دين اجتماعي هر فرد زنده مبتني بر برخورداريهايي است كه از خدمات افراد معاصر و اسلاف گذشته نصيب او مي‌شود ولي تمام افراد به‌يك اندازه بدهكار نمي‌باشند زيرا پس از تفاضل قرض و اعتبار آنان به عهده بعضي از آنها فاضلي باقي مي‌ماند كه بايد به جامعه پردازند و در حقيقت آن دسته مديونين واقعي به شمارمي‌آيند آن گروهي كه دولت به وسيله ماليات طلب خود را از آنان بيشتر دريافت مي‌دارد فاقد حق اعتراض مي‌باشند و نمي‌توانند شكايت نمايند كه چرا برخلاف عدالت مقدار زيادتري از اموال آنان به اسم ماليات اخذ مي‌گردد. ميزان دين افراد به جامعه به وسيله ماليات تعيين مي‌گردد و وضع ماليات تابع قواعد خاصه‌اي است تا اخذ آن را با عدالت آميخته نمايد و از جهت اهميت آن قانونگذاران ممالك مترقي مرجحاتي براي ماليات قائل شده‌اند مثلاً رسيدگي قضايي در موضوعات مالياتي سريع‌تر از مسائل غيرمالي به عمل مي‌آيد مطالبات مالياتي يك طلب م‌متاز درجه اول به‌شمار مي‌آيد قاعده عدم تعدد و تعليق در مورد ماليات رعايت نمي‌گردد. در صورت تخلف مؤدي با وجود فقدان سوء نيت او جريمه مالياتي اخذ مي‌شود جرايم مالياتي با جرايم جزايي جمع مي‌شود و غيره و غيره. در شريعت اسلامي‌به مسأله زكوة يعني ماليات توجه مخصوصي شده و پرداخت آن در رديف فرائض اصلي قرار گرفته است در قرآن مجيد در موارد عديده پرداخت آن‌الزام شده است كما اينكه آيه شريفه مي‌فرمايد: (واقيموالصلوات و اتوالزكوة و اركعوا مع‌الراكعين) زكوة يكي از عبادات است كه اهميت آن بعد از صلواة در اسلام محرز و محل ترديد نيست و چون از ضروريات دين اسلام به شمارمي‌آيد كسي كه ترك آن را حلال بداند واجب‌القتل است. حضرت علي عليه‌السلام در خطاب به مالك اشتر دارايي و ثروت را روح و حيات جامعه دانسته‌اند. از جهت اهميت اجتماعي زكوة است كه شرع مقدس پرداخت آن را مقدم بر هر ديني امر كرده و بايد از عين هر درآمدي بلافاصله تأديه شود. در ممالك مترقي براي تفسير قوانين مالياتي اصولي در نظر گرفته‌اند كه از لحاظ اهميت آن ما ذيلاً نقل مي‌نماييم. اصل اول ـ در قوانين مالياتي تفسير بايد لفظي و مضيق باشد. " Le principe Fondamental en matiére d' interpretation est le principe de l'interprétation littérale". اصل دوم ـ قانون مالياتي جديد هيچگاه عطف بماسبق ن مي‌شود اعم از اينكه نسبت به قانون سابق اشد باشد يا اخف. "Une dexiéme régle sur l'application des lois fiscales est celle de la nonrétroactivité. Si un tarif est modifié, le nouveau tarif (plus élevé ou moins élevé peut importe) ne s'applique qu'aux faits imposables qui se sont produits après la publication du tarif". اصل سوم ـ قوانين مالياتي جنبه نظم عمومي‌دارد و قراردادهاي خصوصي نمي‌تواند اجراي آن را خنثي نمايد. Les lois d'impôt sont d'ordre public. Toute convention ayant pour but de frauder I'impôt est nulle". اصل چهارم ـ اصلاحات قوانين مالياتي به همان نحو كه منظور مقنن بوده بايد تفسير شود حتي اگر هم با اصطلاحات قوانين مدني و تجاري مغاير باشد. "Les termes employés par les lois fiscales doivent être interprétés dans le sens qui y a attaché le législateur, meme si ce sens n'est pas celui qu'ils ont en droit civil, ou en droit commercialبه‌علاوه بايد دانست كه قوانين مالياتي مانند حقوق عمومي ‌و قوانين اساسي و كيفري در عداد قوانيني است كه با نظم عمومي‌ ارتباط كامل دارد و تخلف از آن از جهت اينكه گسلاننده شالوده اجتماعي است هرگز متغير ن مي‌باشد. آيا با اهميتي كه ماليات در تمام شؤون مالي و اجتماعي و سياسي كشور دارد سزاوار است مثلاً مطالبات پزشكان و داروسازان كه جزء طبقه مستغني اين كشور هستند مقدم شمرده شود و مطالبات مالياتي دولت غير‌ممتاز قلمداد گردد. قبول اولويت براي طلبهاي پيش‌بيني شده در طبقات دوم و سوم و چهارم و پنجم ماده (58) قانون تصفيه اشكال ديگري ايجاد مي‌كند و آن اين است كه ماده (30) و ماده (153) قانون ماليات بر درآمد در امور حسبي نيز قابل اعمال نباشد زيرا قانون امور حسبي هم در ماده (226) در تعيين طلبهاي ممتاره تأسي به ماده (58) قانون تصفيه كرده و عين آن را در ماده مزبور منعكس كرده است بنابراين قبول اولويت براي ديان طبقه دوم و سوم و چهارم و پنجم تاجر ورشكسته نسبت به وصول ماليات موجب مي‌شود كه ديان ممتاره طبقات دوم و سوم و چهارم و پنجم ماده (226) قانون امورحسبي نيز نسبت به مطالبات مالياتي اولويت داشته باشند. علاوه بر اين‌كه ارتباط قوانين مالياتي با نظم عمومي‌اولويت آن را محرز مي‌دارد دلايل و شواهد زير مؤيد آن است: اول ـ طرز تنقيح ماده (36) قانون كار 1327 مبني بر «مزد كارگران در عداد ديون ممتاره كارفرما بوده و بايد قبل از ساير قروض حتي ديون مالياتي تأمين و پرداخت شود» مي‌باشد. زيرا در اين ماده قانونگذار لفظ «حتي استعمال كرده «حتي» در لغت عرب به معني انتهاب و غايت در مكان و زمان مي‌باشد و اگر در جمله‌اي استعمال شود قصد متكلم اين است اعلام كند كه حكم بعد از لفظ «حتي» با اينكه قاعدتاً نبايد داخل در حكم ماقبل از آن باشد مع‌ذلك مشمول حكم قبل از «حتي» مي‌باشد مثلاً وقتي گفته مي‌شود «اكلت‌السمكة حتي رأسها» مقصود متكلم اين است كه بگويد سر ماهي را با اينكه مأكول نيست خورده است. در مورد بحث نيز مقنن با استعمال لفظ «حتي» خواسته مقرر دارد كه ديون مالياتي با اينكه از لحاظ اهميت بر همه ديون اولويت دارد و قاعدتاً نبايد ديني مقدم بر آن باشد مع‌ذلك مزد كارگر بر آن سبقت دارد. با اينكه ماده (34) قانون كارگران ترتيب طبقات ماده (58) قانون تصفيه را به هم زده و مزد كارگر به جاي اينكه در طبقه دوم باشد در درجه اول قرار گرفته آيا مي‌توان به ادعاي اينكه قانون تصفيه يك قانون خاص است نسبت به ورشكسته بلاتأثير دانست‌البته روي موازين عقلي پاسخ منفي است اينك كه ماده (34) قانون كار مغير قانون تصفيه مي‌باشد آيا مي‌توان ماده (30) قانون ماليات 1335 را كه جزء قوانين داراي خصيصه نظم عمومي ‌است و با جمله ذيل استعمال شده «در موقع وصول ماليات و جرايم آن از درآمد و اموال مؤديان يا ضامن آنها وزارت دارايي نسبت به‌ساير طلبكارها حق تقدم خواهد داشت» در مورد مطالبات مالياتي مغير طبقات چهارگانه ماده (58) قانون تصفيه ندانست؟ دوم ـ دليل دوم ـ ماده نوزدهم قانون متمم بودجه مملكت ي سال 1314 مي‌باشد ماده مزبور به شرح زير است: «وزارت ماليه براي وصول ماليات و عوارض مال‌الاجاره و حق‌الامتياز و منافع جرايم مربوط به آنها نسبت به ساير طلبكاران مديونين خود ضامنين آنها حق تقدم خواهد داشت مگر در مواقع ورشكستگي ـ مقصود از ورشكستگي مذكور در اين ماده ورشكسته‌اي است كه قبل از 1313/12/15 ورشكسته و قرار تصفيه بدهي خود را با وزارت ماليه نداده باشد». از اين ماده كاملاً استفاده مي‌شود كه قانون مزبور كه يك قانون عام است اصولاً نسبت به مطالبات ممتاره ديان تاجر ورشكسته پيش‌بيني شده در قانون تصفيه ناسخ مي‌باشد ولي چون مقنن نمي‌خواست قانون مزبور بر مطالبات ديان تاجر ورشكسته حق تقدم داشته باشد عدم نسخ اولويت اين قبيل مطالبات از تاجر ورشكسته را به وسيله استعمال جمله «مگر در مواقع ورشكستگي» استثنا كرد ولي نسبت به ديان تاجر ورشكسته بعد از 1313/12/15 اولويت مطالبات مالياتي را ايفا نمود در اين صورت آيا مطالبات ديان تاجر ورشكسته بعد از 1311 رامي‌توان به عذر اينكه مقررات قانون تصفيه حكم خاص تلقي مي‌شود و مخصص است بر مطالبات مالياتي مقدم دانست آيا استعمال جمله «مگر در مواقع ورشكستگي» منحصراً نسبت به‌ديان تاجر ورشكسته قبل از 1311/12/15 و عدم استثناي اولويت ديان بعد از 1311/12/15 مسلم نمي‌دارد كه نظر مقنن اين است كه اولويت مطالبات مالياتي نسبت به ديان بعد از 1311/12/15 محفوظ ماند؟ همين ‌طور در سال 1335 از لحاظ اهميت فوق‌العاده ماليات قانونگذار با تدوين ماده (30) قانون ماليات بر درآمد كه به‌طور مطلق استعمال شده طلبهاي ممتاره پيش‌بيني شده در قانون تصفيه را استثنا نكرد تا مطالبات مالياتي بر كليه طلبكارها اعم از تجاري و غيرتجاري همان‌طوري كه شعبه 4 ديوان كشور رأي داده اولويت داشته باشد. آيا بين دو قانون ماليات بر درآمد كه در يكي مقنن حق اولويت يك دسته از طلبكارهاي تاجر ورشكسته را با اداي جمله «مگر در مواقع ورشكستگي» تصريح كرده و در ديگري جمله مزبور را حذف نموده تفاوت ن مي‌باشد؟ ضمناً متذكر مي‌شود كه قانون تجارت مصوب ارديبهشت 1311 در باب پانزدهم ورشكستگي در ماده (522) و همچنين مكمل قانون ورشكستگي مصوب 1318/4/24 هر دو مطالبات ممتاره ديان تاجر ورشكسته را پيش‌بيني كرده است. بنا به مراتب مشروحه فوق‌الذكر به نظر دادسراي ديوان عالي كشور حق تقدم وزارت دارايي در وصول ماليات بر درآمد تا سال 1337 طبق ماده (30) قانون ماليات بر درآمد سال 1335 مبني بر «در موقع وصول ماليات و جرايم آن از درآمد و اموال مؤديان يا ضامن آنها وزارت دارايي نسبت به‌ساير طلبكارها حق تقدم خواهد داشت» در درجه اول و از سال 1337 تا سال 1345 با توجه به ماده (34) قانون كار مصوب 1337 داير بر «مزدكارگران در عداد ديون ممتاره كارفرما بوده و بايد قبل از ساير قروض حتي ديون مالياتي تأمين و پرداخت شود» در درجه دوم و از سال 1345 به بعد با توجه به ماده (153) قانون ماليات بر درآمد 1345 مشعر بر «وزارت دارايي براي وصول ماليات و جرايم و زيان ديركرد متعلق از مؤديان و مسؤولين پرداخت ماليات نسبت به ساير طلبكاران به استثناي صاحبان حقوق نسبت به مال مورد وثيقه و مطالبات كارگران و كارمندان ناشي از خدمت حق تقدم خواهد داشت» در درجه سوم مي‌باشد. دادستان كل كشور ـ دكتر علي آبادي به اكثريت 31 رأي چنين اظهار عقيده مي‌نمايند: