رأي شماره 455 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري درخصوص ابطال بند 3 راجع به ماده 55 و بند 8 راجع به ماده 77 قانون مالياتهاي مستقيم از بخشنامه شماره 13530 مورخ 1384/7/27 سازمان امور مالياتي کشور

تاريخ دادنامه: 1388/5/25 شماره دادنامه: 455 کلاسه پرونده: 85/960
مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري.
شاكي: آقاي محمدمهدي ناظميان.
موضوع شكايت و خواسته: ابطال بند 3 راجع به ماده 55 و بند 8 راجع به ماده 77 قانون مالياتهاي مستقيم از بخشنامه شماره 13530 مورخ 1384/7/27 سازمان امور مالياتي کشور.
مقدمه: شاکي به شرح دادخواست تقديمي اعلام داشته است، 1ـ در ماده 55 قانون مالياتهاي مستقيم آمده است، هرگاه مالک خانه آپارتمان مسکوني، آن را به اجاره واگذار نمايد و خود محل ديگري براي سکونت خويش اجاره نمايد و يا از خانه سازماني که کارفرما در اختيار او مي‎گذارد و... ميزان مال‌الاجاره پرداختي از مال اجاره دريافتي کسر و مازاد آن مشمول ماليات بر درآمد است در قسمت بعد از ويرگول قيد اينکه به اجاره مسکوني بدهد وجود ندارد. لکن در سال 1384 سازمان امور مالياتي طي بخشنامه مورد شکايت تفسيري نموده که بايد حتماً به مسکوني واگذار شده باشد. چون در موارد ابهام، تفسير قانون به نفع ضعيف در مقابل قوي اولي و موجه شناخته شده است و سازمان امور مالياتي توجه نداشته که اين ماده تجديدنظر نشده و مانند ماده 53 و تبصره 11 آن نيست که براي تشويق سازندگان ساختمان هاي اجاره‎اي اصلاح گرديده لذا با توجه به سوابق که نمي‎توانسته مدت مديدي خلاف عمل شده باشد، تقاضاي ابطال بند سوم بخشنامه راجع به ماده 55 مورد استدعا است. 2ـ در بند 8 بخشنامه مورد شکايت راجع به ماده 77 نيز سازمان امور مالياتي بر خلاف اصل ماده 77 براي معاملات دست دوم اظهار نظري نموده است که با قانون در تضاد است. زيرا در انتقالات بعدي شرايط نقل و انتقال ساختمان دست اول ساقط شده و شرايط براي نقل و انتقال قطعي و نوساز است که 2 سال از صدور گواهي پايان کار نگذشته باشد، حق انتقال به ماخذ 10درصد ارزش معاملاتي اعياني اخذ مي‎شود. در انتقال بعدي اولاً دست اول نيست ثانياً، نوساز نيست ثالثاً بيش از 2 سال از پايان کار گذشته چگونه بايد مطابق نقل و انتقال اول عمل کند. البته اين 10درصد همان ماليات بساز بفروش است کـه اصلاح گرديده است. مضافاً بـه استحضار مي‎رساند، کـه خريداران آپارتمان ساختمان بـه منظور استحکام معامله و جلوگيري از سوءاستفاده بعضي از فروشندگان (چند بار فروخته نشود) در همان مراحل اوليه که هنوز تکميل نيست، سند تنظيم مي‎کنند، لکن مطابق شرايط تکميل شده تحويل مي‎گيرند و کليه حق و حقوق خود را پرداخت مي‎کنند و در طول چند سال هيچ گونه دخل و تصرفي در ساختمان ننموده و به صورت تحويلي ممکن است منتقل نمايند. چگونه است که بايد مثل اول کار 10درصد و يا کمتر و يا بيشتر حق انتقال (بساز و بفروشي) پرداخت نمايند، در حالي که مساله اجحافي است براي معاملات دست دوم و غيره. بنابراين متقاضي ابطال بند 8 بخشنامه راجع به ماده 77 مي‎باشد. سازمان امور مالياتي کشور، در پاسخ به شکايت شاکي طي نامه شماره 63240/212 مورخ 1387/7/2 اعلام داشته‎اند، الف ـ خواسته شاکي درباره ماده 55 (قانون مالياتهاي مستقيم) مصوب اسفند 1366 با اصلاحيه‎هاي بعدي و بند 3 بخشنامه ياد شده، با توجه به صراحت بند (الف) دادنامه شماره 209 مورخ 1385/4/11 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري محکوم به رد مي‎باشد. چراکه در دادنامه ياد شده به صراحت حکم گرديده است که، « سياق عبارات.... قانون مالياتهاي مستقيم.... مفيد اختصاص معافيت از پرداخت ماليات بر اجاره بهاي واحدهاي مذکور به شرط اجاره آنها به منظور سکونت است و کسري معافيت مزبور در مواردي که واحد مسکوني منحصراً جهت سکونت به اجاره داده نشده است، فاقد مجوز قانوني است...» ب ـ خواسته شاکي درباره بند 8 بخشنامه ياد شده راجع به ماده 77 قانون مالياتهاي مستقيم، با توجه به اينکه، درآغاز ماده77 قانون پيش گفته قيد و شرط « اولين نقل و انتقال» از سوي قانونگذار آورده شده است و معيار « تاريخ صدور گواهي پايان کار» قرار گرفته است، در بندهاي (الف) و (ب) رديف 8 بخشنامه ياد شده، راجع به ماده 77 قانون مالياتهاي مستقيم، نيز به نظر و « اراده حقيقي قانونگذار» توجه داشته است. از اين رو، در بند (الف) آن به اين موضوع توجه داشته که، چنانچه حسب قراين و شواهد و مدارک متقن معلوم شود که گواهي پس از گذشت مدت زماني از تاريخ خاتمه کار صادر گرديده، تاريخ واقعي پايان کار ساختماني مبدأ محاسبه 2 سال مقرر در ماده 77 قانون ياد شده قرار داده شود. در بند (ب) نيز بر خلاف نظر شاکي در قسمت دوم دادخواست تقديمي، سازمان امور مالياتي کشور درباره معاملات دست دوم اظهارنظري نکرده است. بلکه بـه صراحت در بند (ب) رديف 8 بخشنامه ياد شده انتقال واحدهاي در حال ساخت و ناتمام را به نسبت پيشرفت کار ساختماني مشمول ماليات موضوع ماده 77 قانون مالياتهاي مستقيم قرار داده است و در صورت تکميل و واگذاري توسط اشخاص بعدي، ماليات مذکور تنها نسبت به ميزان تکميلي تعلق خواهد گرفت، نه بيشتر از آن. نظر به اينکه، بخشنامه موضوع خواسته شاکي با رعايت مواد 55 و 77 و 219 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفند ماه 1366 و بند (الف) دادنامه شماره 209 مورخ 1385/4/11 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري و « در حدود صلاحيت خود» جهت حسن اجراي مقررات مالياتي صادر گرديده و « از اختيارات» قانوني آن « سوء استفاده يا تجاوزي» صورت نگرفته است، با استناد به مواد قانوني و دادنامه ياد شده و ماده 19 بند يک قانون ديوان عدالت اداري مصوب1385 مجمع تشخيص مصلحت نظام، رد شکايت شاکي را درخواست مي‎نمايد. هيأت عمومي ديوان در تاريخ فوق با حضور رؤسا و مستشاران و دادرسان علي‎البدل در تاريخ فوق تشکيل و پس از بحث و بررسي و انجام مشاوره با اکثريت آراء به شرح آتي مبادرت به صدور رأي مي‎نمايد.