رأي شماره 618 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري درخصوص ابطال بخشنامه شماره 5909/4909ـ211 مورخ 1382/8/26 سازمان امور مالياتي کشور

شماره هـ/85/759 1387/9/17
تاريخ: 1387/9/10 شماره دادنامه: 618 كلاسه پرونده: 85/759
مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري.
شاكي: خانم مهردخت مهرجو.
موضوع شکايت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 5909/4909ـ211 مورخ 1382/8/26 سازمان امور مالياتي کشور.
گردشکار: شاکي به شرح دادخواست تقديمي اعلام داشته است، پس از فوت پدرم در هنگام تسليم اظهارنامه مالياتي وجود ديون متوفي به ميزان 200ميليون ريال به اطلاع اداره کل امور مالياتي شمال تهران رسيد که ديون بدون توجه به اظهارات وراث مورد قبول اداره مذکور قرار نگرفته و از پول نقد مرحوم پدرم در بانک، بدون احتساب ديون متوفي، ماليات بر ارث محاسبه و برداشت گرديد، و رأي قطعي داير بر پرداخت ديون توسط وراث صادر گرديد که وراث پس از ابلاغ با ارائه رأي مذکور به اداره امور مالياتي شمال تهران تقاضاي استرداد ماليات دريافتي اضافي و خسارت متعلقه به ميزان 5/1 درصد ماهيانه به مبلغ اضافه دريافت براساس مفاد ماده 242 قانون مالياتهاي مستقيم و تبصره الحاقي آن را نمودند، با توجه به اينکه از نظر اينجانب صدور بخشنامه شماره 5909/4909ـ211 مورخ 1382/8/26 از طرف رياست وقت سازمان امور مالياتي کشور مغاير با قوانين موضوعه و خارج از حدود اختيارات قوه مجريه مي‎باشد، لذا به دلايل و مراتب ذيل تقاضاي ابطال بخشنامه فوق‎الذکر را دارم. 1ـ با توجه به اصل 73 قانون اساسي شرح و تفسير قوانين عادي در صلاحيت مجلس شوراي اسلامي است. بخشنامه فوق‎الذکر توسط سازمان امور مالياتي کشور که جزئي از اجزاي قوه مجريه مي‎باشد، مغاير مقررات ماده 273 اصلاحيه قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 1380/11/27 بوده و تفسير قانون مزبور در ماده 242 و تبصره الحاقي آن مي‎باشد که خارج از حدود اختيارات قوه مجريه است، زيرا اولاً هيچ بخشنامه‎اي نمي‎تواند قوانين موضوعه را تفسير نمايد. ثانياً حسب مقررات ماده 273 اصلاحيه قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 1380 زمان اجراي اصلاحيه مذکور از جمله مفاد ماده 242 و تبصره الحاقي آن از اول سال 1381 بوده و کليه قوانين و مقررات مغاير با آن، از تاريخ اجراي اين قانون لغو مي‎گردد براساس مفاد ماده 242 اين قانون، مي‎بايستي اولاً اضافه دريافتي ظرف يک ماه از تاريخ درخواست به مؤدي پرداخت گردد و بر اساس تبصره الحاقي آن نيز اضافه دريافتي مزبور مشمول خسارتي به ميزان 5/1 درصد در ماه از تاريخ دريافت تا زمان استرداد مي‎باشد لکن بخشنامه فوق‎الذکر قانون را تغيير و شمول آن را مختص مبالغ اضافه دريافتي ماليات که وقوع آن بعد از سال 1381 بوده است نموده است. 2ـ اگر مفاد ماده 242 در قانون قبلي و قانون فعلي را مورد مقايسه قرار دهيم در مورد بازپرداخت اضافه دريافت در ظرف مدت يک ماه هيچ گونه تغيير و تفاوتي وجود ندارد. لذا تنها مفاد تبصره الحاقي يعني پرداخت خسارت به ميزان 5/1 درصد در ماه از زمان دريافت تا زمان استرداد به اين ماده اضافه شده است که مسلماً به دليل توجه قانونگذار به ميزان خسارت مؤديان مالياتي در نتيجه تورم موجود در طول زمان و عدم دسترسي صاحبان حق به حقوق خود بوده است لذا اجراي مفاد تبصره الحاقي که به نظر قانونگذار از تاريخ اجراي قانون 1380/1/1 بايستي الزاماً مورد عمل قرار گيرد. قسمت دوم تبصره الحاقي خود مؤيد آن است که قانونگذار استثناي ديگري را در مورد شمول تبصره الحاقي در نظر ندارد وگرنه همچون مورد اخير آن را بيان نموده توضيح مي‎داد. 3ـ در اصلاحيه ماده 242 و تبصره الحاقي آن هيچ اشاره‎اي به زمان وقوع اضافه دريافت نشده است و تنها درخواست مؤدي مورد عنايت و توجه بوده است. لذا تغيير اين ماده علاوه بر آنکه غيرقانوني است به صورتي که بخشنامه فوق‎الذکر سازمان امور مالياتي کشور قيد گرديده است و ضمن آن تسري خسارت 5/1 درصد ماهيانه را به مبالغ اضافه دريافتي که زمان وقوع آن بعد از تاريخ اجراي قانون بوده است، امکان‌پذير دانسته است تفسيري صحيح نيز نمي‎باشد. در واقع تبصره الحاقي پرداخت خسارت مزبور را به مبالغ اضافه دريافتي که تاريخ درخواست مؤدي جهت بازپرداخت آن بعد از تاريخ اجراي قانون بوده است، الزام‌آور مي‎سازد. 4ـ براساس اصل 138 قانون اساسي مفاد بخشنامه‎هاي دولتي نمي‎تواند با روح و متن قوانين نيز مخالف باشد که بخشنامه موصوف علاوه بر آنکه مغاير متن قانون مي‎باشد با روح اصلاحيه ماده 242 نيز مغاير است، زيرا قانون به خاطر جبران خسارت مؤديان وضع گرديده است. 5 ـ مفاد بخشنامه فوق‎الذکر در بند يک آن خود داراي تناقض مي‎باشد، از جهتي احتساب را صرفنظر از سال عملکرد تعلق ماليات، ابتداي سال 1381 به بعد مي‎داند و از طرف ديگر معتقد است، خسارت موصوف قابل تسري به مبالغ اضافه دريافتي که تاريخ وقوع آن قبل از شروع سال 1381 بوده است نمي‎باشد. با عنايت به مراتب تقاضاي ابطال بخشنامه مورد شکايت را دارد. مديرکل دفتر حقوقي و امور بين‎الملل سازمان امور مالياتي کشور در پاسخ به شکايت مذکور طي شماره 45814/212 مورخ 1386/5/17 مبادرت به ارسال تصوير نامه شماره 4329/211 مورخ 1386/1/26مديرکل دفتر فني مالياتي نموده‌است. در اين نامه آمده است، به موجب ماده 4 قانون مدني، اثر قانون نسبت به آتيه است و قانون نسبت به ماقبل خود اثر ندارد، مگر اينکه در خود قانون مقررات خاصي نسبت به اين موضوع اتخاذ شده باشد و در مانحن فيه به موجب نص صريح تبصره ذيل ماده 242 قانون مالياتهاي مستقيم اصلاحي مصوب 1380 مبالغ اضافه دريافتي از مؤديان بابت ماليات موضع اين قانون مشمول دريافت خسارت 5/1 درصد در ماه مي‎باشد که بر اساس ماده 273 همان قانون از اول سال 1381 قابل اجرا خواهد بود. هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ فوق با حضور رؤسا و مستشاران و دادرسان علي‎البدل شعب ديوان تشكيل و پس از بحث و بررسي و انجام مشاوره با اکثريت آراء به شرح آتي مبادرت به صدور رأي مي‎نمايد.