رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شماره 432 مورخ 1396/5/10

تاريخ دادنامه: 1396/5/10 شماره دادنامه: 432 کلاسه پرونده: 94/618
مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري
شاكي: اداره کل منابع طبيعي و آبخيزداري استان گلستان
موضوع شکايت و خواسته: ابطال قسمتي از بخشنامه شماره 9253ـ 1390/7/9 سازمان امور مالياتي کشور
گردش کار: اداره کل منابع طبيعي و آبخيزداري استان گلستان به موجب دادخواستي ابطال قسمتي از بخشنامه شماره 9253ـ1390/7/9 سازمان امور مالياتي کشور در خصوص مشموليت ماليات بر ارزش افزوده به بيمه تکميلي درمان را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام کرده است که:
«با سلام و احترام به استحضار قضات محترم و عاليقدر مي‌رساند:
سازمان امور مالياتي کشور بخشنامه‌اي را تنظيم و به واحدهاي مالياتي سراسر کشور ارسال نموده است که وفق آن مي‌بايست از اشخاصي که از بيمه تکميلي درمان استفاده مي‌نمايند ماليات بر ارزش افزوده دريافت نمايند که به دلايل ذيل برخلاف نص بند 9 ماده 12 قانون ماليات بر ارزش افزده و نقض غرض قانونگذار محترم و اصل 29 قانون اساسي مي‌باشد:
1ـ در بند 9 ماده 12 قانون اخيرالذکر انواع دارو، لوازم مصرفي درماني، خدمات درماني (انساني، حيواني وگياهي) و خدمات توانبخشي و حمايتي مورد تأکيد و تعميم قرار گرفته است که نشانگر قصد و اراده قانونگذار در شموليت آن نسبت به انواع بيمه‌ها و خدمات درماني دارد.
2ـ وفق ماده 3 همين قانون «ارزش افزوده در اين قانون، تفاوت بين ارزش کالاها و خدمات عرضه شده با ارزش کالاها و خدمات خريداري يا تحصيل شده در يک دوره معين مي‌باشد.» از همين رو مواردي را نيز در فصول هشتم و نهم اين قانون از شمول اين ماليات خارج نموده است از جمله ماليات بخش درمان مي‌باشد چه بسا با تعريف ماده 3 در واقع مال افزوده‌اي يا خدمات افزوده‌اي دريافت نمي‌دارد بلکه بر عکس آنچه شرکت ارائه‌کننده بيمه تکميلي پرداخت مي‌کند وجهي است که بابت هزينه غيرقابل برگشت شخص بيمار به بيمارستان در بيمارستانها و مراکز درماني طرف قرارداد مي‌باشد.
3ـ با توجه به اينکه مقام معظم رهبري (مدظله) فرموده‌اند «ما مي‌خواهيم اگر کسي در خانواده‌اي مريض شد، آن خانواده جز رنج بيمار داري، رنج ديگري نداشته باشد.» لذا از آنجا که فرامين معظم له دستور حکومتي محسوب مي‌گردد لذا تفسير اخير سازمان در بخشنامه موصوف برخلاف دستور گفته شده مي‌باشد.
4ـ طبق اصل 29 قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران دولت مکلف به تأمين مواردي از جمله خدمات بهداشتي درماني و... مي‌باشد و حال که شخص جهت ايام بيماري خود اقدام به تأمين اين خدمات نموده است اخذ مالياتي، آن هم با عنوان ماليات بر ارزش افزوده که مؤدي آن مصرف‌کننده مي‌باشد برخلاف اصل اخير به نظر مي‌رسد.
5 ـ وفق بند 9 ماده 12 قانون که به کلمه «انواع... خدمات...» اشاره گرديده است لذا هر گونه تفسير به اينکه خدمات بيمه تکميلي درمان خارج از اين بند مي‌باشد تفسير به رأي و برخلاف نص عام قانوني مي‌باشد. زيرا سياق قانونگذاري به گونه‌اي است که به همه انواع خدمات تعميم و سرايت دارد.
6 ـ ضمن اين که بـا توجه بـه اين کـه در بخشنامه مربوط بـه معافيت مالياتي حق بيمه سهم کارگر شماره 211ـ 4385/19418 ـ 1383/11/7 سازمان امور اقتصادي و دارايي هر گونه پرداخت حق بيمه درماني و مکمل درمان از پرداخت ماليات بر حقوق خارج مي‌باشد لذا اين تفسير سازمان معارض با نظر قبلي در اين بخشنامه مي‌باشد.»
متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زير است:
«نظر به اينکه در اجراي مقررات قانون ماليات بر ارزش افزوده توسط فعالان اقتصادي که به ارائه خدمات درماني، خدمات توانبخشي و حمايت از طريق انعقاد قرارداد اشتغال دارند، سئوالاتي مطرح گرديد، لذا به منظور اجراي صحيح قانون و همچنين اتخاذ رويه واحد براي مؤديان و ادارات امور مالياتي مقرر مي‌دارد:
وفق مقررات بند (9) ماده (12) قانون ماليات بر ارزش افزوده، عرضه و واردات انواع دارو لوازم مصرفي درماني و همچنين ارائه خدمات درماني (انساني، حيواني و گياهي) و خدمات توانبخشي و حمايتي مشمول ماليات و عوارض ارزش افزوده نمي‌باشد، از آنجا که ارائه خدمات درماني که از طريق انعقاد قرارداد به نيابت از طرف کارفرمايان (شبکه‌هاي بهداشت و درمان دانشکده‌هاي پزشکي و خدمات بهداشتي استانها، بيمارستانها و مراکز درماني) به صورت غيرمستقيم و با واسطه ارائه مي‌شوند، نيز مشمول مقررات بند (9) ماده (12) قانون خواهد بود و از پرداخت ماليات و عوارض معاف است. همچنين ارائه خدمات تشخيص و درمان بيماري، اورژانس و حمل بيمار به وسيله آمبولانس در قالب قرارداد، نيز از پرداخت ماليات و عوارض ارزش افزوده معاف مي‌باشد.
لازم به ذکر است که با توجه به بند (9) ماده (12) قانون موصوف، شمول اين معافيت منحصر به ارائه خدمات درماني (انساني، حيواني وگياهي) و خدمات توانبخشي و حمايتي بوده و قابل تسري به ساير خدمات از قبيل خدمات بيمه درمان و تکميل درمان، ارائه خدمات مديريت و نظارت بر امور درماني و همچنين قراردادهاي تأمين نيروي انساني (اعم از پزشک و ديگر کارکنان) نخواهد بود.»
در پاسخ به شکايت مذکور، مديرکل حقوقي سازمان امور مالياتي کشور به موجب لايحه شماره 3386/212/د 1394/9/15 نامه شماره 6318/260/د ـ 1394/8/30 را ارسال کرده است که متن آن به قرار زير است:
«با سلام و احترام
1ـ به استناد قانون ماليات بر ارزش افزوده، عرضه کالاها و ارائه خدمات در ايران و همچنين واردات آنها (به استثناي موارد معاف مصرح در ماده 12 قانون) صرف نظر از خصوصي يا دولتي تلقي شدن اشخاص بر اساس ترتيبات پيش بيني شده در قانون و دستورالعمل‌هاي صادره مشمول ماليات و عوارض مي‌باشد که به استناد بند (9) ماده (12) قانون مذکور صرفاً ارائه خدمات درماني به بيماران از طرف مراکز درماني معاف مي‌باشد و معافيت مذکور قابل تسري به استفاده‌کنندگان از خدمات بيمه‌اي نمي‌باشد.
2ـ منظور از خدمات درماني موضوع بند (9) ماده (12) خدماتي است که از سوي مؤسسه يا پزشک ارائه دهنده خدمت درمان به بيمار ارائه مي‌شود و شامل کليه خدمات تشخيص، پيشگيري و درمان مي‌باشد. بديهي است خدمات بيمه درمان اعم از اختياري يا اجباري صرفاً خدمات تأمين هزينه درمان بوده و نمي‌توان از آن به عنوان خدمات درماني نام برد.
3ـ به موجب مفاد ماده (5) قانون ياد شده و همچنين مفاد بخشنامه شماره 86882 ـ 1387/8/28 سازمان امور مالياتي کشور، ارائه انواع خدمات بيمه‌اي از جمله بيمه تکميل درمان از سوي مشمولين ثبت نام در نظام ماليات بر ارزش افزوده نيز مشمول پرداخت ماليات و عوارض موضوع قانون مذکور مي‌باشد که بر اين اساس کليه اشخاص مشمول نظام ماليات بر ارزش افزوده از جمله شرکتهاي بيمه‌گر تجاري هنگام ارائه خدمات بيمه‌اي مکلفند ماليات و عوارض متعلقه را بر اساس ضوابط و مقررات مذکور از دريافت‌کنندگان خدمات مطالبه نمايند و خريداران خدمات (کارفرمايان) فوق، موظف به پرداخت ماليات و عوارض اين قانون خواهند بود.
4ـ به استناد ماده (3) قانون ماليات بر ارزش افزوده، ارزش افزوده در اين قانون تفاوت بين ارزش کالاها و خدمات عرضه شده با ارزش کالاها و خدمات خريداري يا تحصيل شده در يک دوره معين مي‌باشد و در اين راستا چنانچه ارزش کالاها و خدمات خريداري شده و به تبع آن ماليات و عوارض پرداختي در يک دوره معين بيشتر از کالاها و خدمات عرضه شده و ماليات و عوارض متعلقه باشد، مابه‌التفاوت تحت عنوان اضافه پرداختي و با رعايت مقررات قانوني حسب مورد به مؤدي مسترد و يا به عنوان اعتبار مالياتي دوره بعدي لحاظ مي‌گردد. لذا تعريف ارزش افزوده در اين قانون يکسان با تعريف سود ناويژه (فروش پس از کسر بهاي تمام شده) و همچنين اصل وضع هزينه‌هاي هر دوره از درآمد و يا فروش همان دوره که پس از کنترل نهايي روي صورتحسابها صورت گرفته مشخص مي‌گردد، نمي‌باشد و مدنظر قانونگذار نخواهد بود.
5 ـ به موجب مقررات بند (10) ماده (12) قانون مذکور، ارائه خدمات مشمول ماليات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالياتهاي مستقيم از ماليات و عوارض موضوع اين قانون معاف مي‌باشد. بر اين اساس معافيت موضوع مذکور تحت عنوان «خدمات مشمول ماليات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالياتهاي مستقيم» در شرايطي موضوعيت دارد که خدمات ياد شده، به صورت مستقيم و بي واسطه از طرف پرسنل به کارفرما ارائه گرديده و ليستهاي مالياتي و بيمه، توسط کارفرما به واحد ذيربط مالياتي و بيمه‌اي ارسال گردد.
6 ـ به موجب قسمت اخير اصل (51) قانون اساسي «موارد معافيت و بخشودگي و تخفيف مالياتي به موجب قانون مشخص مي‌گردد» لذا اعمال هر گونه معافيت از شمول ماليات و عوارض مستلزم تصويب مراجع ذيصلاح قانوني مي‌باشد.
7ـ در اين چارچوب تصريح مي‌نمايد ترتيبات مقرر در قانون ماليات بر ارزش افزوده مستقل از مقررات قانون مالياتهاي مستقيم بوده و در صورتي که فعاليتهاي فوق‌الذکر مشمول معافيت قانون مالياتهاي مستقيم گردد اين معافيت موجبي براي عدم اجراي صحيح مقررات قانون ماليات بر ارزش افزوده از سوي مؤديان اين نظام مالياتي نمي‌باشد.
خاطر نشان مي‌گردد ترتيبات مقرر در بخشنامه شماره 9253ـ 1390/7/9 منطبق با موازين و مصرحات قانوني صادر شده است و خواسته ابطال قسمتي از بخشنامه مذکور فاقد محمل قانوني مي‌باشد.»
هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1396/5/10 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشکيل شد و پس از بحث و بررسي با اکثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت کرده است.