رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شماره هـ/90/354 مورخ 1392/10/8

تاريخ دادنامه: 1392/9/25 شماره دادنامه: 670 کلاسه پرونده: 90/354
مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري
شاكي: آقاي حامد صفايي تبار به وکالت از شرکت داروسازي اسوه
موضوع شکايت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 81099/1351/232 ـ 1386/9/12 سازمان امور مالياتي کشور و اعتراض به نحوه صدور برگ تشخيص مالياتي
گردش‌کار: آقاي حامد صفايي تبار به وکالت از شرکت داروسازي اسوه به موجب دادخواستي ابطال بخشنامه شماره 81099/1351/232 ـ 1386/9/12 سازمان امور مالياتي کشور و اعتراض به نحوه صدور برگ تشخيص مالياتي را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام کرده است که:
«احتراماً، در خصوص صدور برگ تشخيص مالياتي شرکت اسوه در سال 1389 و طرح شکايت عليه سازمان امور مالياتي کشور موارد ذيل را به استحضار قضات گرانقدر ديوان عدالت اداري مي‌رساند:
مطابق ماده 138 قانون مالياتهاي مستقيم:
«آن قسمت از سود ابرازي شرکتهاي تعاوني و خصوصي که براي توسعه و بازسازي و نوسازي يا تکميل واحدهاي موجود صنعتي يا معدني خود يا ايجاد واحدهاي جديد صنعتي يا معدني در آن سال مصرف گردد از 50% ماليات متعلق ماده 105 اين قانون معاف خواهند بود. مشروط بر اين که قبلاً اجازه توسعه يا تکميل يا ايجاد واحد صنعتي يا معدني جديد در قالب طرح سرمايه‌گذاري معين از وزارتخانه ذي‌ربط تحصيل شده باشد.»
لازم به ذکر است که ماده 138 نه تنها هيچ گاه از اعتبار ساقط نشده بلکه مکرراً در بخشنامه‌ها و حتي قانون برنامه پنج ساله دوم توسعه به توسط ماده 159 مورد تأکيد و تأييد قرار گرفته است. دستورالعمل معافيت موضوع ماده 138 قانون مالياتهاي مستقيم نيز قيد و بندي اضافه بر آنچه قانون مشخص کرده، تعيين نکرده و شرط استفاده از معافيت موجد در اين ماده را اخذ مجوز از وزارتخانه ذي‌ربط در قالب طرح سرمايه‌گذاري معين مي‌داند.
شرکت اسوه نيز مانند بسياري از شرکتهاي ديگر که در جهت بهبود توسعه، به روز رساني و نوسازي خود مي‌کوشند در سنوات ماضي از معافيت مذکور بهره برده، متأسفانه در برگ تشخيص مالياتي سال 1389 خلاف رويه جاري مسؤولين مالياتي با استناد به بخشنامه شماره 81099/1351/232 ـ 1386/9/12 بيان کرده‌اند که استفاده از معافيت مزبور منوط به اخذ گواهي استفاده از معافيتهاي مقرر در ماده 138 از وزارت اقتصاد و دارايي است اين در حالي بيان مي‌شود که مجوز مربوطه پيشتر اخذ و تحويل شده و از مزاياي معافيت مذکور نيز استفاده نشده است. مطابق ماده 146 قانون مالياتهاي مستقيم: «کليه معافيتهاي مدت‌دار که به موجب قوانين مالياتي و مقررات قبلي مقرر شده است با رعايت مقررات مربوط تا انقضاي مدت به قوت خود باقي است.» چنانچه منظور و هدف مسؤولين مالياتي از طرح چنين موضوعي نياز به تمديد مجوز است ماده 146 صراحتاً از معافيتهاي مدت‌دار نام برده و مجوزهاي اخذ شده نيز مؤيد اين موضوع است. بخشنامه مورد اعتراض بيان مي‌دارد:
«به منظور ساماندهي معافيتهاي مالياتي موضوع مواد 138 و 132 قانون مالياتهاي مستقيم، ضمن ارسال دستورالعمل اجرايي لازم جهت صدور گواهي‌هاي مربوطه، مقتضي است در اجراي مقررات ماده 219 قانون مالياتهاي مستقيم و آيين‌نامه اجرايي آن ترتيبي اتخاذ شود تا در صورت درخواست مؤديان مالياتي جهت استفاده از معافيتهاي مزبور، مأموران مالياتي با رعايت مفاد دستورالعمل مذکور، مراتب به همراه گزارشات و مستندات لازم از طريق اداره کل امور مالياتي جهت بررسي و اقدام لازم به دفتر امور تشخيص مالياتي ارسال نمايند. بديهي است اعمال معافيتهاي مقرر براي اين دسته از مؤديان منوط به اظهار نظر يا صدور گواهي استفاده از معافيتهاي مذکور از سوي معاون عملياتي است.»
چنانچه از متن بخشنامه فوق‌الذکر آشکار است اين بخشنامه هيچ خدشه‌اي نمي‌تواند به متن مواد 138 و 146 قانون مالياتهاي مستقيم داشته باشد. ظاهراً مبناي استدلال و استنباط مسؤولين مالياتي سطر پاياني بخشنامه فوق است و استفاده از معافيت ماده 138 را در گرو «صدور گواهي استفاده از معافيت‌هاي مذکور از سوي معاون عملياتي» مي‌دانند.
نکته قابل تأمل اينجاست که قانون و دستورالعمل اجرايي صراحت داشته و شرايط استفاده از معافيت را دقيقاً مشخص مي‌نمايد بنابراين اضافه کردن يک قيد و يا طرح صدور يک مجوز که مبناي آن گواهي اداره مالياتي است تحت دو عنوان قابل بررسي است. گواهي مربوطه يا مي‌بايست شکل تأييدي و اطلاعي داشته باشد و مطابق بر قوانين شرايط موجود را بررسي و اعلام تأييد و قطعيت نمايد و يا مي‌بايست به عنوان مرحله‌اي به جهت صدور معافيت مالياتي شناخته شود. چنانچه در قانون مالياتهاي مستقيم مواد 138 و 146 چنين ترتيبي اتخاذ نشده و چنين اختياري نيز به اداره ماليات واگذار نشده ورود اين اداره با صدور بخشنامه، به مراحل قانوني، آن هم در صورتي که دستورالعمل اجرايي موجود است نه تنها محمل قانوني نداشته بلکه تحديد قانون مصوب محسوب شده که بدون اذن يا استفسار از قانونگذار امکان‌پذير نيست. در حقيقت صدور بخشنامه سازمان امور مالياتي کشور نوعي ورود به عرصه قانونگذاري بوده آن هم در شرايطي که قانون مصوب شکل مصرح دارد. چنانچه بايد متذکر شد تحويل مجوزهاي مربوط از وزارت صنايع مبناي تأييد احراز معافيت مالياتي است بنابراين صدور گواهي آيا دليلي بر تأييد مجوز صادر شده است؟ آيا گواهي صادر شده از وزارت صنايع توسط سازمان امور مالياتي قابل ابطال است؟ در صورت نپذيرفتن مجوز صادر شده اين امر به معناي تداخل در فعاليت نهادهاي مختلف دولتي نيست؟ آيا شکل نظارت اطلاعي را که صدور بخشنامه نيز به آن توجه کرده و منظور از آن را سازماندهي فعاليت مالياتي دانسته مي‌توان با تفسير شخصي بسط داد و به گونه‌اي استصوابي تفسير کرد؟
بخشنامه شماره 19754/3953/4/30 ـ 1377/4/28 صرفاً مؤديان مالياتي که تجهيزات و ملزومات پزشکي را مدنظر قرار مي‌دهد به اين معنا که شرکتهاي فوق به شکل استثناء قرار داشته، متأسفانه مميزين مالياتي حتي در اين مورد نيز توجه نکرده و شرکت موکل را که شرکت دارويي ـ پزشکي است بنا بر تفسير خود از بخشنـامه معترضٌ‌عنه شامل معافيت مالياتي ندانسته آن هم در صورتي که سنوات قبل شامل اين معافيت دانسته‌اند.
همچنين بخشنامه مالياتي شماره 61518/4084ـ 5/30 ـ 1371/12/6 موارد ابهام يا کلمات قابل تفسير را نيز به بحث گذاشته اما کوچکترين اشاره‌اي به چنين شکلي از ورود به عرصه تحديد قانون نداشته است.
با توجه به جميع موارد فوق از ديوان عدالت اداري و قضات عالي مقام آن درخواست مي‌شود تا ضمن رسيدگي به اعتراض به موضوع صدور برگ مالياتي براي شرکت موکل همچنين در خصوص ابطال بخشنامه ياد شده نيز اظهار نظر نمايند. چرا که اين بخشنامه در تضاد آشکار با شرايط ذکر شده در قانون مصوب داشته و اگر هر نهاد دولتي برخلاف قوانين مصرح اختياراتي را نيز براي خود قائل شود عملاً قانون از اعتبار خواهد افتاد. پيشاپيش از حسن توجه قضات عالي مقام سپاسگزاري مي‌شود.»
متن بخشنامه مورد اعتراض شاکي به قرار زير است:
« شماره و تاريخ: 81099/1351/232 ـ 1386/9/12
به منظور ساماندهي معافيت‌هاي مالياتي موضوع مواد 132 و 138 قانون ماليات‌هاي مستقيم، ضمن ارسال دستورالعمل اجرايي لازم جهت صدور گواهي‌هاي مربوطه، مقتضي است در اجراي مقررات ماده 219 قانون ماليات‌هاي مستقيم و آيين‌نامه اجرايي آن ترتيبي اتخاذ شود تا در صورت درخواست مؤديان مالياتي جهت استفاده از معافيت‌هاي مزبور، مأموران مالياتي با رعايت مفاد دستورالعمل مذکور، مراتب را به همراه گزارشات و مستندات لازم از طريق اداره کل امور مالياتي جهت بررسي و اقدام لازم به دفتر امور تشخيص مالياتي ارسال نمايند. بديهي است اعمال معافيت‌هاي مقرر براي اين دسته از مؤديان منوط به اظهار نظر يا صدور گواهي استفاده از معافيت‌هاي مذکور از سوي معاون عملياتي است.»
در پاسخ به شکايت مذکور، مديرکل دفتر حقوقي سازمان امور مالياتي کشور به موجب لايحه شماره 12829/212/د ـ 1391/4/11 توضيح داده است که:
«احتراماً، در خصوص پرونده کلاسه 9109980900030829 به شماره بايگاني 900310 (کلاسه دستي 354/90/ه ع) موضوع دادخواست شرکت داروسازي اسوه (سهامي عام) به خواسته ابطال بخشنامه شماره 81099/1351/232 ـ 1386/9/12 سازمان متبوع همچنين اعتراض به نحوه صدور برگ تشخيص ماليات، به پيوست تصوير نامه شمـاره 8172/232/د ـ 1391/3/6 مديرکل دفتر تشخيص و حسابرسي مالياتي و مستندات مربوط ايفاد و مستحضر مي‌دارد:
مفاد ماده 138 قانون مالياتهاي مستقيم مقرر مي‌دارد آن قسمت از سود ابرازي شرکتهاي تعاوني و خصوصي که براي توسعه و بازسازي و نوسازي يا تکميل واحدهاي موجود صنعتي و معدني خود يا ايجاد واحدهاي جديد صنعتي يا معدني در آن سال مصرف شود از پنجاه درصد (50%) ماليات متعلق موضوع ماده (105) قانون ياد شده معاف خواهد بود مشـروط بر اين که قبلاً اجازه توسعه يا تکميل يا ايجاد واحد صنعتي و يا معدني جديد در قالب طرح سرمايه‌گذاري معين از وزارتخانه ذي‌ربط تحصيل شده باشد.
در صورتي که هزينه اجراي طرح يا طرح‌هاي ياد شده در هر سال مازاد بر سود ابرازي همان سال باشد و يا از هزينه طرح سرمايه‌گذاري کمتر باشد شرکت مي‌تواند از معافيت مذکور در محاسبه ماليات سود ابرازي سالهاي بعد حداکثر به مدت سه سال به ميزان مازاد مذکور يا باقي مانده هزينه اجراي کامل طرح بهره‌مند شود. همچنين به موجب تبصره 1 ماده مذکور که مقرر داشته در صورتي که شرکت، قبل از تکميل، اجراي طرح را متوقف نمايد يا ظرف يک سال پس از مهلت تعيين شده ... آن را تعطيل، منحل يا منتقل نمايد معادل معافيت‌هاي مالياتي منظور شده در اين ماده ... از شرکت وصول خواهد شد.
مضاف بر آن به موجب تبصره 2 ماده مزبور واحدهاي صنعتي جديد که با استفاده از معافيتهاي مندرج در اين ماده تأسيس مي‌شوند نمي‌توانند از معافيتهاي مالياتي موضوع بند ماده 132 قانون اخيرالذکر استفاده نمايند.
با توجه به متن ماده و تبصره‌هاي آن مشخص مي‌شود که مقنن جهت اعمال معافيت موضوع ماده مزبور و استفاده از آن شرايطي را در نظر گرفته است و اعمال اين معافيتها از سوي سازمان متبوع مستلزم احراز شرايط مزبور مقرر در ماده 138 قانون مالياتهاي مستقيم و تبصره‌هاي آن است که قبلاً احراز شرايط مذکور توسط ادارات امور مالياتي و کارشناسان ذي‌ربط انجام مي‌شده و متعاقباً با صدور بخشنامه مورد شکايت صرفاً عمل بررسي و اظهار نظر به لحاظ افزايش کنترل داخلي و استانداردسازي معافيتهاي مذکور در معاونت عملياتي سازمان متمرکز شده است و مأموران مالياتي بر اساس بخشنامه مزبور مکلف شدند در صورت درخواست مؤديان مالياتي جهت استفاده از معافيت‌هاي مورد نظر مراتب را به همراه گزارشات و مستندات لازم جهت بررسي و اقدام به دفتر امور تشخيص مالياتي ارسال نمايند و اعمال معافيت براي مؤديان متقاضي منوط به اظهارنظر يا صدور گواهي استفاده از معافيت مذکور از سوي معاون عملياتي شد لذا مشخص مي‌شود که با صدور بخشنامه مورد شکايت به هيچ وجه رويه جديد و اضافه‌تري ايجاد نشده و صرفاً مرجع احراز شرايط جهت افزايش کنترل داخلي و استانداردسازي معافيت تغيير کرده است.
متذکر مي‌شود که دستورالعمل مورد شکايت متعاقباً با صدور دستورالعمل 2939/200 ـ 1390/2/11 اصلاح و به منظور تسريع در رسيدگي و قطعيت يافتن پرونده‌هاي مالياتي و در راستاي سياست تمرکززدايي در وظايف و اعلام نظر در خصوص معافيتهاي مالياتي موضوع مواد 132 و 138 قانون مالياتهاي مستقيم به مديران کل امور مالياتي محول شد.
با عنايت به مراتب فوق‌الذکر و ملحوظ نظر قرار دادن اين نکته که بخشنامه مورد شکايت دقيقاً با توجه به هدف مقنن و صرفاً جهت احراز شرايط مذکور در مواد 132 و 138 قانون مالياتهاي مستقيم و نظارت مستمر به منظور جلوگيري از تضييع حقوق مؤديان مالياتي و دولت صادر شده و متعاقباً نيز مورد اصلاح قرار گرفته است و برخلاف ادعاي شاکي در قسمت اخير لايحه پيوست دادخواست هيچ گونه تضادي با شرايط مذکور در قانون (مواد 132 و 138) ندارد، تقاضاي رد شکايت شاکي را دارد.
ضمناً متذکر مي‌شود قسمت اخير موضوع خواسته و شکايت شاکي (اعتراض به نحوه صدور برگ تشخيص ماليات) مستنداً به ماده 19 قانون آن ديوان خارج از حدود صلاحيت و اختيارات آن هيأت است.»
هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ ياد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشکيل شد. پس از بحث و بررسي، با اکثريت آراء به شرح آينده به صدور رأي مبادرت مي‎کند.