رأي شماره 834هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در خصوص ابطال بخشنامه شماره 19823/4275/11 مورخ 1384/11/11 سازمان امور مالياتي کشور

شماره هـ/87/3 1387/12/7
تاريخ دادنامه: 1387/11/27 شماره دادنامه: 834 کلاسه پرونده: 87/3
مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري.
شاكي: ديوان محاسبات کشور.
موضوع شكايت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 19823/4275/11 مورخ 1384/11/11 سازمان امور مالياتي کشور.
مقدمه: وکيل شاکي به شرح دادخواست تقديمي اعلام داشته است، 1ـ نص صريح ماده 104 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب سال 1366 مفيد جواز وصول ماليات در قبال اجاره هر نوع وسايل نقليه موتوري، هوايي و دريايي و همچنين هزينه حمل و نقل از سوي وزارتخانه‎ها، موسسات دولتي، شهرداريها، موسسات وابسته به دولت و شهرداريها و کليه اشخاص حقوقي اعم از انتفاعي و غيرانتفاعي و اشخاص موضوع بند (الف) ماده 95 قانون مرقوم است. مضاف براين وفق تبصره 5 ماده 100 همان ماخذ قانوني، سازمان امور مالياتي کشور مي‎تواند در مورد بعضي از منابع اين فصل در هر سال و در نقاطي که مقتضي بداند درآمد مشمول ماليات تمام يا برخي از موديان مشمول بند (ج) ماده 95 اين قانون را نظر اتحاديه مربوط تعيين و ماليات متعلقه را که قطعي خواهدبود، وصول نمايد. 2ـ رياست سازمان امور مالياتي کشور، طي بخشنامه مورد شکايت با استناد به تبصره 5 ماده 100 قانون مرقوم، حکم مقنن را صرفاً به اشخاص حقيقي دارنده وسائط نقليه عمومي محدود و مقيد کرده و اشخاص حقوقي را مشمول اخذ ماليات محسوب ننموده و با اتخاذ ملاک از مفاد تبصره 2 ماده 104 اشخاص مندرج در صدر ماده مزبور را در هنگام پرداخت کرايه حمل و نقل اعم از بار يا مسافر به دارندگان وسائط نقليه خود مالک (اشخاص حقيقي) معاف از ماليات علي‌الحساب موضوع ماده اخير تلقي نموده است. بنا به مراتب و با عنايت به اطلاق لفظ قانون، انحصار حکم مقنن (مندرج در ماده 104 قانون مالياتهاي مستقيم) صرفاً به اشخاص متصف به وصف حقوقي محمول بر صحت بوده و کيفيت انشاء قانون، ظهور در تسري تکليف موصوف به کليه اشخاص اعم از حقوقي مي‎باشد (منصرف از اينکه رأساً يا از طريق اشخاص حقيقي به امور حمل و نقل بپردازند). مضافاً با توجه به اينکه استناد به وحدت ملاک جهت تعميم حکم قانونگذار مستلزم اتخاذ و مناسبت فيمابين احکام اصل و فرع است و از آنجائي که تبصره 2 ماده 104 صرفاً انتفاي کسر علي‌الحساب ماليات را منوط به معافيت منابع درآمدي نموده و هزينه حمل و نقل نيز در هيچ ماخذ قانوني معاف از ماليات نشده لذا استناد به ماخذ اخير و تمسک به وحدت ملاک به عنوان دليل معافيت فاقد وجاهت و محمل قانوني است. لذا متقاضي ابطال بخشنامه فوق‎الذکر مي‎باشد. مديرکل دفتر حقوقي سازمان امور مالياتي کشور در پاسخ به شکايت مذکور طي نامه شماره 58761/212 مورخ 1387/6/19 اعلام داشته‎اند، وجوهي که بابت هزينه اجاره هر نوع وسيله نقليه اعم از موتوري، زميني و دريايي و هوايي پرداخت مي‎گردد و قطعاً به موجب قرارداد بوده از شمول حکم بخشنامه معترض‎عنه خارج مي‎باشد. در ارتباط با دارندگان وسايط نقليه (خود مالک) موضوع در سه مقوله حمل و نقل درون شهري ـ حمل و نقل‌هاي بين‎المللي و حمل و نقل بين‌شهري قابل بررسي مي‎باشد. در حمل و نقل درون شهري چنانچه وجوهي توسط اشخاص صدر ماده 104 قانون مذکور به صاحبان موسسات حمل و نقل پرداخت مي‎گردد در مرحله اول از شمول حکم بخشنامه خارج بوده و مالاً مشمول کسر ماليات تکليفي خواهدبود ولي در مواقعي که صاحبان موسسات حمل ونقل وجوهي را بابت حق الزحمه حمل و نقل به رانندگان (دارندگان وسيله نقليه خود مالک) پرداخت مي‎نمايند در اين حالت حکم بخشنامه معترض‎عنه جاري و تکليف به کسر ماليات نخواهد بود در حمل و نقل بين‎المللي که از طريق متصدي حمل و نقل و سپس به موجب قرارداد از طريق حمل‌کننده، حمل و نقل صورت مي‎پذيرد و با ضرورت ارائه اسناد حمل (بارنامه) و طي تشريفات گمرکي اصولاً اين‌گونه موارد شامل حکم بخشنامه نبوده و پرداخت‌کنندگان وجوه مکلف به کسر ماليات تکليفي مي‎باشند. در مورد حمل و نقل بين‌شهري اگرچه در قانون تجارت و قانون الزام شرکتها و موسسات ترابري جاده‎اي به استفاده از صورت وضعيت مسافري و بارنامه مصوب1368/2/31 مقرراتي را براي متصدي حمل و نقل پيش‎بيني نموده است و متصدي حمل و نقل را مسئول صدور بارنامه و يا حوادث بوجود آمده براي کالاهاي مورد حمل مشتري خود مي‎باشند، ليکن در عمل متصديان حمل و نقل غالباً تحت عنوان يک شخصيت حقوقي و در قالب موسسات حمل و نقل امور خود را از طريق صاحبان وسايط نقليه و با صدور بارنامه به انجام مي‎رسانند و در واقع کليه مسئوليت و حوادث و تقصيراتي‌که در مدت حمل و نقل واقع شود را به عهده دارند. لذا متصدي حمل و نقل عليرغم وظايف و تعهدات، وجهي را به طور مستقيم از صاحب کالا دريافت نمي‎کند و در واقع پرداخت‌کنندگان وجوه در مقصد با رانندگان وسايط نقليه روبرو خواهند بود و عملاً قادر نيستند که ايشان را مکلف به پذيرش احکام قانوني نمايند ضمن اينکه از لحاظ حقوقي طرف حساب آنها اصولاً متصديان حمل و نقل هستند و نه رانندگان. هيأت عمومي ديوان در تاريخ فوق با حضور رؤسا و مستشاران و دادرسان علي‎البدل ديوان تشکيل و پس از بحث و بررسي و انجام مشاوره با اکثريت آراء به شرح آتي مبادرت به صدور رأي مي‎نمايد.