رأي هيأت عمومي

الف ـ مستنبط از ماده 105 قانون « ماليات‌هاي مستقيم» مصوب 1366 با اصلاحات بعدي آن و تبصره ماده 141 قانون مزبور، رسيدگي به درآمدهاي معاف از ماليات مستلزم تفکيک، جداسازي و تسهيم هزينه‎هاي اختصاصي و مرتبط به آن است تا هزينه درآمدهاي معاف از درآمد مشمول ماليات مودي کسر نشود. همان‌گونه که واحدهاي مالياتي نمي‎توانند در سود درآمدهاي معاف دخل و تصرفي کنند و بايد عيناً از درآمد مشمول ماليات خارج نمايند، بديهي است که بايد براي تشخيص سود معاف هزينه‎هاي مرتبط و اختصاصي از درآمد معاف کسر شود تا سود معاف مشخص گردد. در نتيجه در صورتي که درآمدهاي معاف از ماليات داراي هزينه مستقيم باشد، به حساب آن درآمد منظور مي‎شود و طبق مواد 147 و 148 قانون ماليات‎هاي مستقيم، از درآمدهاي غيرمعاف قابل کسر نخواهد بود. عليهذا بند 6 بخشنامه معترض‎عنه که جهت تاکيد و اتخاذ رويه واحد در امر رسيدگي مالياتي صادر شده مغايرتي با قانون نداشته و خارج از حدود اختيارات مرجع وضع آن تشخيص نگرديد.
ب ـ به موجب بند 8 بخشنامه مورد شکايت مقرر گرديده: « در صورتي که مؤديان مالياتي از محل تسهيلات دريافتي به ساير اشخاص از جمله شرکا، سهامداران، مديران و اشخاص وابسته موضوع ماده 129 قانون تجارت به عنوان وام، قرض و يا به هر عنوان ديگر پرداخت نمايند، هزينه تامين مالي مربوط به تناسب مبالغ پرداختي مزبور به عنوان هزينه قابل قبول محسوب نخواهد شد.» نظر به اينکه طبق بند 18 ماده 148 قانون ماليات‎هاي مستقيم، هزينه‎هاي سود و کارمزدي که براي انجام دادن عمليات موسسه به بانک‎ها، صندوق تعاون و همچنين موسسات اعتباري غيربانکي مجاز پرداخت شده يا تخصيص يافته باشد، جزء هزينه‎هاي قابل قبول موسسه مي‎باشد و به استناد ماده 147 قانون ماليات‎هاي مستقيم، هزينه‎هايي که منحـصراً مربوط به تحصيل درآمد موسسه در دوره مالي مربوط باشد به عنوان هزينه‎هاي قابل قبول تلقي مي‎گردد و پرداخت وام يا قرض به اشخاص مذکور مغاير با عمليات موسسه وحکم مقنن مي‎باشد، از اين حيث فراز اول اين بند از بخشنامه مورد اعتراض، مغايرتي با قانون نداشته و قابل ابطال نمي‎باشد. ليکن قسمت اخير بند مذکور به شرح بين‌الهلالين « و يا به هر عنوان ديگر» به لحاظ اينکه موجب عدم قبول هزينه‎هاي حائز شرايط مصرح در ساير بندهاي ماده 148 قانون ماليات‎هاي مستقيم مي‎گردد، اطلاق آن خلاف قانون تشخيص و مستنداً به بند 1 ماده 19 و مواد 20 و 42 قانون ديوان عدالت اداري از تاريخ صدور ابطال مي‎گردد.
ج ـ چنانچه تسهيلات دريافتي مربوط به خريد ماشين‌آلات يا ايجاد دارايي باشد هزينه‎هاي مالي (اعم از سود يا کارمزد) به قيمت تمام‌شده قبل از بهره‎برداري اضافه شده و از مأخذ قيمت تمام‌شده در سنوات بعد برابر جدول استهلاکات موضوع ماده 151 قانون ماليات‎هاي مستقيم و با رعايت ماده 150 قانون مزبور و تبصره‎هاي ذيل آن قابل استهلاک خواهد بود. ليکن از تاريخ شروع بهره‎برداري به بعد، سود و يا کارمزد پرداختي (هزينه‎هاي مالي) جزء هزينه‎هاي مربوط به تسهيلات دريافتي و استقراض تلقي و انعکاس آن در بهاي تمام‌شده دارايي‎ها صحيح نبوده و بايد مطابق عرف حسابداري و حسابرسي و استانداردهاي حسابداري جزء هزينه مالي دوره و با رعايت بند 18 ماده 145 قانون ماليات‎هاي مستقيم به عنوان هزينه قابل قبول سال مالي اشخاص تلقي گردد. لذا بند 10 بخشنامه مورد شکايت به لحاظ محدودکردن و عدم قبول چنين هزينه‎اي (از تاريخ شروع بهره‎برداري) جزء هزينه‎هاي مالي دوره، مغاير قانون و خارج از اختيارات مرجع صدور آن تشخيص و به استناد بند 1 ماده 19 و ماده 42 قانون ديوان عدالت اداري ابطال مي‎شود.
د ـ نظر به اينکه مطابق بند 2 ماده 145 قانون « ماليات‎هاي مستقيم سود يا جوايز متعلق به حساب‌هاي پس‎انداز و سپرده‎هاي مختلف نزد بانک‎هاي ايراني يا موسسات غيربانکي مجاز از پرداخت ماليات معاف بوده» و همچنين به موجب بند 18 از ماده 148 قانون مذکور « سود و کارمزدي که براي انجام دادن عمليات موسسه به بانک‎ها، صندوق تعاون و همچنين موسسات اعتباري غيربانکي مجاز پرداخت‌شده يا تخصيص مي‎يابد، جزء هزينه‎هاي قابل قبول محسوب مي‎شود» لذا بند 11 بخشنامه معترض‎عنه که هزينه تسهيلات مالي دريافتي از بانک‎ها، صـندوق تعاون و همچنين موسـسات اعتباري غيربانکي مجاز را به نسبت مبلغ پس‎انداز يا سپرده‎هاي مذکور در اجراي بند 2 ماده 145 قابل قبول ندانسته، به لحاظ مقيد نمودن حکم قانونگذار به شرح فوق‎الذکر خارج از حدود اختيارات سازمان امور مالياتي و خلاف قانون تشخيص و مستنداً به بند 1 ماده 19 و مواد 20 و 42 قانون ديوان عدالت اداري از تاريخ صدور آن ابطال مي‎شود.
هـ‍ ـ نظر به اينکه در تبصره ماده 145 « قانون ماليات‎هاي مستقيم» صراحتاً بيان شده:
« در مواردي که در قانون ماليات‎هاي مستقيم به بانک‎ها اشاره مي‎شود، امتيازات، تسهيلات، ترجيحات و تکاليف ذکرشده شامل موسسات اعتباري غيربانکي که به موجب قانون يا با مجوز بانک مرکزي جمهوري اسلامي ايران تاسيس شده‎اند يا مي‎شوند، نيز خواهد شد.»
و قانونگذار در ماده 104 قانون مذکور، ماليات تکليفي 5 درصد را از محل کارمزد پرداختي به بانک‎ها و صندوق تعاون و موسسات اعتباري غيربانکي مجاز مستثني نموده است، به وضوح چنين امتيازاتي را براي موسسات اعتباري غيربانکي فاقد مجوز از بانک مرکزي جمهوري اسلامي ايران در نظر نگرفته، در نتيجه موسسات مذکور مکلف به اجراي ماده 104 قانون فوق‎الذکر مي‎باشند. با توجه به اينکه دريافتي موسسات مالي و اعتباري غيرمجاز و ساير شرکت ها و صندوق‌هاي فاقد مجوز از بانک مرکزي صرفاً تحت عنوان کارمزد مي‎باشد و اساساً چنين موسساتي مجاز به دريافت سود نمي‎باشند، هر چند که در قراردادها بر خلاف قانون و براي فرار از پرداخت ماليات 5 درصد علي‎الحساب موضوع ماده 104 قانون يادشده، اقدام به تفکيک سود و کارمزد مي‎نمايند، بنابراين بند 12 بخشنامه معترض‎عنه مغاير قانون و خارج از حدود اختيارات تشخيص نگرديد.
رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ محمدجعفر منتظري