راي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شماره هـ/88/951 ،مورخ 3/7/1391
تاريخ دادنامه: 20/6/1391 شماره دادنامه: 335 کلاسه پرونده: 88/951
مرجع رسيدگيکننده: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري
شاکي: سازمان بازرسي کل کشور
موضوع شکايت و خواسته: اعمال ماده 20 قانون ديوان عدالت اداري و تسري ابطال بخشنامه شماره 33553 ـ 12/4/1387 سازمان امور مالياتي کشور به زمان صدور بخشنامه
گردش کار: به موجب رأي شماره 601 ـ 9/12/1389 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، بخشنامه شماره 33553 ـ 12/4/1387 سازمان امور مالياتي کشور ابطال شده است. متن رأي مذکور به قرار زير است:
«تاريخ: 9/12/1389 شماره دادنامه: 601 کلاسه پرونده: 88/951
مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري.
شاكي: سازمان بازرسي کل کشور.
موضوع شکايت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 33553 مورخ 12/4/1387 سازمان امور مالياتي کشور.
گردش کار: قائممقام سازمان بازرسي کل کشور، به موجب نامه شماره 87958/88/302 مورخ 10/11/1388 اشعار داشته است:
رئيس کل سازمان امور مالياتي کشور، طي بخشنامه شماره 33553 مورخ 12/4/1387، در خصوص شمول يا عدم شمول ماليات حقوق (ماليات بر درآمد حقوق) نسبت به وجوه پرداختي بابت کمک هزينههاي مهد کودک، غذا، اياب و ذهاب و... چنين مقرر داشته است:
«وجوه نقدي که به عنوان مزاياي مربوط به شغل تحت عناوين مهد کودک، يارانه غذا، اياب و ذهاب، هزينه تلفن همراه و بن کالا به حقوقبگيران پرداخت ميشود با در نظر گرفتن عموميت تعريف مقرر در ماده 83 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحيههاي بعدي آن، مشمول ماليات بر درآمد حقوق ميباشد. لازم به ذکر است طبق بند 13 ماده 91 قانون مالياتهاي مستقيم اصلاحيه 27/11/1380، مزاياي غير نقدي پرداختي به کارکنان حداکثر معادل دو دوازدهم معافيت موضوع ماده 84 قانون اخيرالذکر از شمول پرداخت ماليات بر درآمد حقوق معاف است»
در اين بخشنامه با برداشت ناصحيح از عنوان «مزاياي مربوط به شغل» کمک هزينه يارانه بر خلاف قوانين که ذيلاً تشريح ميگردد، به عنوان مزاياي مربوط به شغل تعيين شده است:
1ـ طبق ماده 83 قانون ماليات بر درآمد حقوق، درآمد مشمول ماليات حقوق عبارت از حقوق تحت عنوان مقرري، مزد يا حقوق اصلي و نيز مزاياي مربوط به شغل اعم از مستمر و غير مستمر ميباشد.
2ـ در تبصـره ذيل اين مـاده، درآمد غير نقدي مشمول ماليات حقوق عبارت از، مسکن بـا اثاثيه و يا بدون اثاثيه...، اتومبيل اختصاصي با راننده يا بدون راننده با درصدهاي مشخصي از حقوق و مزاياي مستمري مستخدم و ساير مزاياي غير نقدي معادل قيمت تمام شده براي پرداختکننده حقوق.
3ـ طبق ماده 91 همان قانون، درآمدهاي حقوق در 14 بند از معافيت متناسب برخوردار گرديدهاند از جمله در بند 13 آمده است: مزاياي غير نقدي پرداختي به کارکنان حداکثر معادل دو دوازدهم معافيت موضوع ماده 84 اين قانون.
چنانکه ملاحظه ميشود پس از ذکر الفاظ معين «مزاياي مربوط به شغل» در ماده 83 «درآمد غير نقدي» مشخص شده است. در تبصره اين ماده در بند (ج) در مقام تبيين اين درآمد تحت عنوان «مزاياي غير نقدي» و در واقع همان مزاياي مربوط به شغل مورد نظر قانونگذار بوده و در هيچ جا از کمک هزينه يا يارانه صحبتي نشده. مضافاً مزاياي مورد نظر قانونگذار براي شمول يا عدم شمول معافيت مالياتي که مزاياي مربوط به شغل بوده، به اقتضاي مشاغل خاص و معين به شاغل تعلق ميگيرد. کما اين که کمک هزينه مهدکودک و يارانه غذا يا کمک هزينه مسکن و امثالهم هيچ ارتباطي به شغل ندارد. بلکه يا به همه کارکنان و يا به افراد خاص مثل زنان شاغل داراي فرزند مستلزم نگهداري در مهدکودک تعلق ميگيرد. در حالي که خودرو اختصاصي يا منزل با اثاثيه به همه شاغلين تعلق نميگيرد بلکه فقط دارندگان مشاغل خاص حق استفاده از چنين امتيازي را دارند و طبعاً بايد مطابق تعرفههاي قانوني نسبت به کسر ماليات از درآمدهاي آنان اقدام گردد. مضافاً در ماده 78 قانون مديريت خدمات کشوري و بندهاي (الف)، (ب)، (ج)، جزء 11 ضوابط اجرايي قانون بودجه سال 1388، از پرداخت اين گونه وجوه به کارکنان دولت تحت عنوان کمک هزينه نام برده شده که قبل از آن دولت مستقيماً هزينههاي مربوط را با ايجاد نقليه و واحد موتوري، آشپزخانه و رستوران براي ارايه ناهار، مهد کودک و امثالهم خود بر عهده داشت. ليکن با تصويب قانون برنامه چهارم توسعه... و تصريح بند (ح) ماده 145 آن قانون مقرر شده است اين گونه هزينهها به صورت يارانه به کارکنان پرداخت گردد.
بنا به مراتب قرار دادن کمک هزينههاي متعلقه به کارمندان تحت عنوان مزاياي مربوط به شغل مغاير با منظور و مدلول ماده 83 قانون مالياتهاي مستقيم بوده و در اجراي تبصره 2 ماده 2 قانون تشکيل سازمان بازرسي کل کشور ابطال بخشنامه مورد استدعاست. مشتکيعنه در مقام دفاع به موجب لايحه شماره 8615/212/ص مورخ 25/3/1389 اشعار داشته است که:
با توجه به حکم مقرر در ماده 83 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 1366 و اصلاحيه به عمل آمده و به شرحي که در بخشنامه معترض عنه از حکم ماده ياد شده استنباط ميگردد، وجوه پرداختي تحت عناوين کمک هزينه مهد کودک، يارانه غذا، اياب و ذهاب، هزينه تلفن همراه و بن کالا به حقوقبگيران به عنوان مزاياي مربوط به شغل محسوب و مشمول ماليات بر درآمد حقوق شناخته شده و پرداخت اين قبيل وجوهات از طريق کارفرما، صرفاً به دليل رابطه شغلي و به کارکنان مربوطه ميباشد که در صورت قطع ارتباط شغلي، مبالغ مذکور به هيچ وجه پرداخت نميگردد. لذا تلقي عناوين مذکور به عنوان مزاياي مربوط به شغل استنباط صحيح به نظر ميرسد و مآلاً چون ماهيت اين قبيل پرداختيها نقدي بوده و معافيتي در قانون پيشبيني نشده مشمول ماليات بر درآمد حقوق ميباشد.
از سوي ديگر در مقررات ماده 91 قانون صدرالاشاره موارد معافيت مربوط به ماليات بر درآمد حقوق در 14 بند به صراحت مشخص و بر اساس بند 13 آن، مزاياي غير نقدي پرداختي به کارکنان حداکثر معادل دو دوازدهم معافيت موضوع ماده 84 قانون موصوف از پرداخت ماليات بر درآمد حقوق معاف بوده و در خصوص وجوه پرداختي نقدي در مقررات اين ماده هيچ گونه تصريحي نداشته است. بنابراين پرداختهاي نقدي که بابت مزاياي غير نقدي به حقوقبگيران پرداخت ميگردد مشمول ماليات بر درآمد حقوق ميباشد و معافيتي بر آن شامل نخواهد شد.
هيأت عمومي ديوان در تاريخ فوق با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان عليالبدل شعب ديوان تشکيل و پس از بحث و بررسي و انجام مشاوره با اکثريت آراء به شرح آتي مبادرت به صدور رأي مينمايد.
رأي هيأت عمومي
نظر به اين که مصاديق حقوق و مزاياي مشمول کسر ماليات، موضوع ماده 82 قانون مالياتهاي مستقيم در ماده 83 همان قانون به عنوان مزاياي مربوط به شغل احصاء شده است و خدمات و تسهيلات رفاهي که در ماده 40 قانون الحاق موادي به قانون تنظيم بخشي از مقررات مالي دولت (27/11/1380) مصوب 15/8/1384 مجوز پرداخت دارد مزاياي مربوط به شاغل بوده و داخل در عناوين حقوق و مزاياي مذکور در ماده 83 قانون مالياتهاي مستقيم نميباشد، بنابراين وجوه پرداختي به کارکنان دولت، تحت عناوين مهدکودک، يارانه غذا، اياب و ذهاب، بن کالا و... به عنوان مصاديق ماده 40 قانون مارالذکر، موضوعاً از شمول احکام مواد 82 و 83 قانون مالياتهاي مستقيم خارج بوده و نظريه شماره 256/20100 مورخ 6/10/1389 ديوان محاسبات کشور هم در تأييد مراتب ميباشد. النهايه بخشنامه مورد اعتراض خلاف قانون و خارج ازحدود اختيارات سازمان امور مالياتي کشور تشخيص و به استناد قسمت دوم اصل 170 قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران و بند يک ماده 19 و ماده 42 قانون ديوان عدالت اداري ابطال ميگردد.
« هيأت عمومي ديوان عدالت اداري»
قائممقام سازمان بازرسي کل کشور و رئيس کميسيون تطبيق مصوبات با قانون در سازمان بازرسي کل کشور به موجب لايحة شماره 53678 ـ 24/2/1391 اعلام کرده است که:
احتراماً، همان طور که استحضار دارند، هيأت عمومي ديوان طي دادنامه شماره 601 مورخ 9/12/1389، بخشنامه شماره 33553 ـ 12/4/1387 سازمان امور مالياتي کشور، با اين بيان « وجوه نقدي که به عنوان مزاياي مربوط به شغل تحت عناوين مهد کودک، يارانه غذا، اياب و ذهاب، هزينه تلفن همراه و بن کالا به حقوقبگيران پرداخت ميشود... مشمول ماليات بر درآمد حقوق ميباشد.» خلاف قانون تشخيص داده و آن را ابطال کرده است. ليکن دادنامه مذکور در مورد استرداد وجوهي که تحت عنوان ماليات در دستگاههاي اجرايي کسر شده، ساکت است. اين مسأله باعث شده، رئيس سازمان امور مالياتي کشور در بخشنامه شماره 13428/200 ـ 7/6/1390 (پس از ابلاغ دادنامه مذکور) به ادارات کل امور مالياتي استانها درباره اثر ابطال مصوبه مورد نظر اعلام دارد، « بديهي است طبق ماده 20 قانون ديوان عدالت اداري اثر ابطال مصوبات از زمان صدور رأي هيأت عمومي است مگر در مورد مصوبات خلاف شرع و يا در مواردي که به منظور جلوگيري از تضييع حقوق اشخاص هيأت مذکور اثر آن را از زمان تصويب مصوبه اعلام نمايد. بنابراين با توجه به تاريخ صدور رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري (9/2/1389) مالياتهاي دريافتي بابت وجوه ياد شده از تاريخ اخيرالذکر به بعد قابل استرداد خواهد بود و لاغير».
از آنجا که مزاياي ياد شده، موضوعاً از شمول احکام مواد 82 و 83 قانون مالياتهاي مستقيم خارج بوده (آن چنان که در رأي هيأت عمومي استدلال شده است) و کسر آن از حقوق اشخاص مشمول، طبق بخشنامه خلاف قانون صورت گرفته و عدم استرداد وجوه مأخوذه به قاطبه کارکنان، موجب تضييع حقوق آنان و از طرف ديگر دارا شدن من غير حق دولت ميباشد، بنابراين شايسته است دستور فرمايند در اجراي ماده 20 قانون ديوان عدالت اداري و به منظور جلوگيري از تضييع حقوق ذي نفعان، رأي صادره مورد بازنگري و اصلاح قرار گيرد و از نتيجه تصميم متخذه اين سازمان را مطلع نمايند.
ضمناً ياد آور ميشود قسمت اخير بخشنامه 2 جديد رئيس سازمان امور ماليات کشور نيز ناروا و خارج از حوزه تصميم گيري ايشان است.»
هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ ياد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشکيل شد. پس از بحث و بررسي، با اکثريت آراء به شرح آينده به صدور رأي تکميلي مبادرت ميکند.
رأي هيأت عمومي
نظر به اين که مطابق ماده 20 قانون ديوان عدالت اداري مصوب سال 1385، هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ميتواند در مواردي که مصوبهاي را ابطال ميکند به منظور جلوگيري از تضييع حقوق اشخاص، اثر ابطال را به زمان تصويب مصوبه اعلام دارد و پيش از اين به موجب رأي شماره 601 ـ 9/12/1389 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري بخشنامه شماره 33553 ـ 12/4/1387 سازمان امور مالياتي کشور ابطال شده است، بنابراين با اجازه حاصل از ماده 20 قانون ديوان عدالت اداري و به منظور جلوگيري از تضييع حقوق اشخاص حکم به تسري ابطال بخشنامه مذکور از تاريخ صدور آن صادر و اعلام ميشود.
رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ محمدجعفر منتظري