رأي شماره 456 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري درخصوص ابطال مفاد بند 2 و قسمتي از بند 3 ماده 33 آييننامه اجرائي ماده 219 قانون مالياتهاي مستقيم
تاريخ: 25/5/1388 شماره دادنامه: 456 كلاسه پرونده: 86/531
مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري.
شاكي: شرکت باير ايران شيمي (سهامي خاص).
موضوع شکايت و خواسته: ابطال مفاد بند 2 و قسمتي از بند 3 ماده 33 آييننامه اجرائي ماده 219 قانون مالياتهاي مستقيم.
گردشکار: شاکي به شرح دادخواست تقديمي اعلام داشته است، به موجب مفاد بند 2 و قسمتي از بند 3 ماده 33 آييننامه اجرايي شماره 9888 مورخ 24/10/1382 مصوب 20/10/1382 وزير امور اقتصادي و دارايي، برخلاف مفاد قانون مالياتهاي مستقيم، به اداره امور مالياتي اختيار داده شده است که پس از قطعيت ماليات و پرداخت مالياتهاي قطعي شده به عنوان اصلاح در محاسبه ماليات، اقدام به صدور برگ قطعي نمايد. به دلايل قانوني مشروحه در ذيل، مورد مذکور بر خلاف اختيارات مصرح در قانون مالياتها و به عنوان وضع قانون ميباشد. 1ـ با توجه به مفاد قانون مالياتهاي مستقيم صرفاً به موجب مفاد مواد 156 و 227 قانون مالياتهاي مستقيم مجوز صدور برگ تشخيص اصلاحي داده شده است که آنهم در مورد کتمان درآمد از طرف مؤدي و اصلاح و تشخيص درآمد مشمول ماليات کتمان شده ميباشد که با صدور برگ تشخيص اصلاحي امکانپذير است و در مفاد بند يک و قسمتي از بند 3 ماده 33 آييننامه مذکور تصريح گرديده است. 2ـ در مورد اختيار اصلاح محاسبه ماليات و صدور برگ قطعي اصلاحي در هيچ يک از مفاد قانون مالياتهاي مستقيم، هيچ گونه اختياري به اداره امور مالياتي محول نشده است. 3ـ به موجب مفاد ماده 249 قانون مالياتهاي مستقيم، فقط هيأت حل اختلاف مالياتي مکلف و اختيار دارد، چنانچه در محاسبه ماليات رأي صادره اشتباه کرده باشد به موضوع رسيدگي و اقدام به اصلاح رأي نمايد و اين اختيار به مراجع ديگر از جمله اداره مالياتي داده نشده است. 4ـ از طرف ديگر صدور برگ قطعي اصلاحي ايجاد اختلاف مالياتي مينمايد و با توجه به اينکه اختلاف مالياتي به وجود آمده بدون صدور برگ تشخيص ميباشد، موضوع قابل طرح در مراجع مالياتي نميباشد و اين بر خلاف حکم قانوني ماده 244 قانون مالياتها ميباشد. 5 ـ با توجه به اينکه هيچ گونه تعريف قانوني از اشتباه در محاسبه ماليات وجود ندارد، به اداره امور مالياتي اختيار داده شده است، هرگونه اشتباه در تشخيص ماليات قطعيشده و مختومه، مستقيم به اداره امور مالياتي، اختيار اصلاح ماليات قطعيشده و صدور برگ قطعي اصلاحي داده نشده است. 6 ـ از طرف ديگر صدور برگ قطعي اصلاحي ايجاد اختلاف مالياتي مينمايد و با توجه به اينکه صدور برگ قطعي جديد به عنوان برگ قطعي اصلاحي بدون صدور برگ تشخيص ميباشد، اختلاف مالياتي بوجود آمده، در مراجع مالياتي قابل طرح نميباشد. لذا مورد بر خلاف مفاد ماده 244 قانون مالياتهاي مستقيم نيز ميباشد. 7ـ با توجه به اينکه هيچ گونه تعريف قانوني از لفظ (اشتباه در محاسبات ماليات) وجود ندارد به اداره امور مالياتي اختيار داده شده است، هرگونه اشتباه در تشخيص ماليات قطعيشده و مختومه را برخلاف مفاد ماده239 به عنوان اشتباه در محاسبه ماليات از قطعيت خارج و اقدام به صدور برگ قطعي اصلاحي بنمايد. 8 ـ با توجه به مراتب مذکور و عنايت به مفاد مواد 156 و 227 و 239 و 249 قانون مالياتهاي مستقيم ملاحظه ميفرمايند، 8/الف ـ در هيچيک از مفاد قانون مالياتهاي مستقيم اختيار قانوني به اداره امور مالياتي در مورد صدور برگ قطعي اصلاحي داده نشده است. 8/ب ـ تعريف قانوني از لفظ (اشتباه در محاسبه ماليات) وجود ندارد. 8/ج ـ به موجب مفاد قسمت آخر ماده 219 قانون مالياتهاي مستقيم، تصويب آييننامه مذکور ميبايست در ترتيبات اجراي احکام مقرر در قانون مالياتهاي مستقيم باشد. 9ـ لذا چون به موجب مفاد بند 2 و قسمتي از بند 3 ماده 33 آييننامه مذکور در مورد صدور برگ قطعي اصلاحي برخلاف مقررات قانوني اقدام به وضع قانون گرديده است، لذا متقاضي ابطال آن ميباشد. معاون فني و حقوقي سازمان امور مالياتي کشور در پاسخ به شکايت مذکور طي نامه شماره 55057/210 مورخ 9/6/1387 اعلام داشتهاند، با توجه به اينکه درآمد مشمول ماليات با رعايت مفاد ماده 239 و تبصره آن و مواد 240، 244 و 249 و ساير مقررات قانوني قطعيت مييابد و مفاد بند 2 ماده 33 آييننامه ياد شده که متضمن ارسال گزارش اشتباه در محاسبه موضوع برگ قطعي بعد از قطعيت درآمد مشمول ماليات به اداره امور مالياتي ميباشد و اقدام براي اصلاح اشتباه در محاسبه درآمد مشمول ماليات بعد از قطعيت به موجب اين بند از آييننامه مذکور تجويز نشده است، لذا مستلزم تغيير ميزان قطعي درآمد مشمول ماليات نيست و موجب تضييع حق مؤدي مالياتي يا دولت نخواهد شد و با اجراي مفاد بندهاي 2 و 3 مـاده 33 از آييننامه مزبور صرفاً موجبات اصلاح اشتبـاه در محاسبه ماليات قانوني با تاييد رئيس امور مالياتي فراهم خواهد شد و اين معنا مخالف با متن و روح قوانين به نظر نميرسد. معاون قضائي دفتر حقوقي وزارت امور اقتصادي و دارائي در پاسخ به شکايت مذکور طي نامه شماره 185362/91 مورخ 14/11/1387 اعلام داشتهاند، 1ـ اشتباه در محاسبه ممکن است به ضرر مؤدي مالياتي و يا دولت باشد. فلذا عليرغم عدم تصريح مقنن به چگونگي رفع آن، با توجه به اختيار حاصل از ماده 219 قانون مالياتهاي مستقيم، آييننامه موضوع شکايت به اين موضوع پرداخته و از آنجا که آييننامه مربوطه با توجه به دلايلي که ذکر خواهد شد، مغايرتي با مفاد قانون ندارد. بر خلاف ادعاي شاکي در بند 2 دادخواست، عدم تصريح مقنن بر موضوع اصلاح محاسبه ماليات و صدور برگ قطعي اصلاحي نميتواند مانع پرداختن به موضوع يادشده در آييننامه باشد. به عبارت ديگر وضع آييننامه به منظور اجراء قانون و تنظيم و تنسيق امور و راهکار رفع معضلات و مشکلات مبتلابه مامورين در راستاي انجام وظايف محوله اگرچه در قانون هم پيشبيني نشده باشد، با شرط عدم مغايرت با قانون مجاز است. 2ـ ماده 249 قانون مالياتهاي مستقيم مقرر ميدارد، « هيأتهاي حل اختلاف مالياتي، مکلفند ماخذ مورد محاسبه ماليات را در متن رأي قيد و در صورتي که در محاسبه اشتباهي کرده باشند، با درخواست مؤدي يا اداره امور مالياتي مربوط به موضوع رسيدگي و رأي را اصلاح کنند». برداشت شاکي از اين ماده به عنوان « مرجع حل اختلاف مالياتي» و در خصوص هيأتهاي حل اختلاف مالياتي ميباشد به نحوي که در بند 3 دادخواست قيد گرديده، « فقط هيأت حل اختلاف مالياتي مکلف و اختيار دارد چنانچه در محاسبه ماليات رأي صادر شده، اشتباه کرده باشد به موضوع رسيدگي و اقدام به اصلاح رأي نمايد و اين اختيار به مراجع ديگر از جمله اداره مالياتي داده نشده است»، نادرست ميباشد. زيرا اولاً، هيأتهاي حل اختلاف مالياتي در آراء صادره ماخذ ماليات را پس از رسيدگي به اعتراض واصله تعيين مينمايند که ماده مورد اشاره به اين موضوع تصريح نموده (توضيح اينکه پس از وصول رأي هيأتها توسط اداره امور مالياتي، ماليات مربوطه از ماخذ رأي تعيين و مطالبه ميگردد). در حالي که شاکي در بند 3 دادخواست، محاسبه ماليات رأي و اصلاح آن را در صورت بروز اشتباه به هيأتهاي حل اختلاف منتسب نموده است که اين امر دلالت بر عدم اطلاع شاکي از قانون دارد. ثانياً، از آنجا که اثبات شيي نفي ماعدا نميکند، تصريح مقنن به اختيار هيأتهاي حل اختلاف در اصلاح اشتباه ماخذ مورد محاسبه ماليات مانع از اقدام مشابه حسب مورد و رعايت مقررات توسط ماموران ماليات در چارچوب ساير مواد قانوني عليالخصوص ماده 157 قانون نخواهد بود. 3ـ بر خلاف نظر شاکي در بند 4 دادخواست، صدور برگ قطعي اصلاحي ايجاد اختلاف نمينمايد. بدين توضيح که در مواردي که اصلاح اشتباه محاسبه قبل از قطعيت درآمد مشمول ماليات منجر به افزايش درآمد مشمول ماليات ميگردد، با صدور برگ تشخيص اصلاحي و ابلاغ آن به مؤدي مالياتي، حق اعتراض به برگ تشخيص اصلاحي و مراجعه به مراجع حل اختلاف مالياتي در چارچوب مقررات براي مؤدي باقيخواهد بود. بنابراين فرض يادشده مغايرتي با ماده244 ندارد. زيرا برگ قطعي با قطعيت برگ تشخيص اصلاحي پس از انقضاي مهلت اعتراض از زمان ابلاغ، توافق مؤدي با مدير امور مالياتي و يا اعتراض به برگ مطالبه و طرح موضوع در هيأتهاي حل اختلاف و صدور رأي قطعي صادر ميگردد. واضح است در صورتي که اصلاح محاسبه منجر به کاهش درآمد مشمول ماليات گردد، اعتراضي از سوي مؤدي صورت نخواهد گرفت. چنانچه اصلاح اشتباه محاسبه پس از قطعيت درآمد مشمول ماليات و در هر يک از فروض مواد 238 و 239 باشد به دليل اينکه درآمد مشمول ماليات مؤدي در برگ تشخيص و برگ قطعي نخستين ابلاغي با برگ قطعي اصلاحي مغايرت ندارد. لذا درآمد مشمول ماليات قبلاً به مؤدي ابلاغ گرديده و به قطعيت رسيده است. صرف نظر از اينکه قطعيت در کدام مرحله از مراحل قيد شده در مورد اخيرالذکر بوده اشتباه در محاسبه ماليات از ماخذ قطعي شده درآمد نميتواند مورد اعتراض مؤدي واقع شود. زيرا صدور برگ قطعي اصلاحي به منزله مطالبه ماليات جديد نميباشد. از طرفي ممکن است صدور برگ قطعي اصلاحي به نفع مؤدي و از مصاديق ماده 242 باشد که به طور حتم مؤديان مالياتي اعتراضي نسـبت به آن نخواهند داشـت. نظـر به مراتـب ياد شده به دليل عدم مغايرت بندهاي آييننامه مورد شکايت با قانون مالياتهاي مستقيم، رد شکايت شاکي مورد استدعا ميباشد. هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ فوق با حضور رؤسا و مستشاران و دادرسان عليالبدل شعب ديوان تشكيل و پس از بحث و بررسي و انجام مشاوره با اکثريت آراء بـه شرح آتي مبادرت بـه صدور رأي مينمايد.