راي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شماره هـ/87/368 ،مورخ 1389/6/17

تاريخ: 1389/5/18 شماره دادنامه: 196ـ197ـ 212
کلاسه پرونده: 87/368، 88/499، 689
مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري.
شکات: 1ـ شرکت سازه درياي عماد به مديريت آقاي نعيم سبحاني 2ـ شرکت توليدي سيمان طاق به وکالت آقاي محمدرضا مددي 3ـ شرکت مهندسي آذر پژوهان انديش با وکالت آقاي عباس اوجايي.
موضوع شكايت و خواسته: ابطال نامه شماره 3507ـ211 مورخ 1384/9/21، مديرکل دفتر فني سازمان امور مالياتي.
گردشکار: شکات به شرح دادخواست تقديمي اعلام داشته‎اند، بسياري از قراردادهاي منعقده في‎مابين وزارت‎خانه‎ها و موسسات دولتي با اشخاص حقيقي يا حقوقي در امورات فني به صورت EP, PC و يا EPC بوده به اين نحو که خريد تجهيزات و کالا به همراه ساير خدمات اجرايي از جمله ساخت و نصب بر عهده پيمانکار مي‎باشد. در اين قراردادها مبالغ مربوط به خريد تجهيزات و کالا و مبالغ مربوط به ساخت و نصب به طور جداگانه تعيين مي‎گردد. بنابراين بايد در اين گونه قراردادها مبالغ مربوط به خريد تجهيزات و کالا از شمول ماليات علي‎الحساب موضوع ماده 104 قانون ماليات هاي مستقيم معاف باشد و مفاد ماده 104 قانون ماليات‎هاي مستقيم و اصلاحيه‎هاي بعدي آن و آگهي‎هاي موضوع تبصره 5 الحاقي به ماده مزبور که حق الزحمه و کارمزد مصرح در ماده 104 و آگهي‎هاي مزبور را مشمول ماليات علي‎الحساب دانسته مستند درخواست اعلام کرده‎اند. از طرفي ديگر وفق تبصره 2 ماده 107 همان قانون، در عمليات پيمانکاري آن مبلغ قرارداد که از طريق خريد داخلي يا خارجي به مصرف خريد لوازم و تجهيزات مي‎رسد مشروط بر آنکه در قرارداد يا اصلاحات و الحاقات بعدي آن مبالغ لوازم و تجهيزات به طور جدا از ساير اقلام قرارداد درج شده باشد از پرداخت ماليات معاف خواهد بود. مضاف بـر اينکه براساس قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1387/4/3، مجلس شوراي اسلامي، عرضه کالا و تجهيزات از سوي توليدکنندگان، يک بار در مرحله فروش، مشمول ماليات موضوع اين قانون (3% قيمت فروش) مي‎گردد. در حالي که متاسفانه سازمان امور مالياتي کشور بر خلاف موارد قانوني معنونه و روش مندرج در تبصره 5 ماده 104، طي بخشنامه شماره 59657 مورخ 1387/6/20، مبالغ مربوط به خريد تجهيزات و کالا را نيز در قراردادهاي (EP ،PC ، EPC)، مشمول ماليات ماده 104 دانسته است. لذا بخشنامه فوق‎الذکر از دو جهت مغايرت آن با مفاد ماده 104 قانون ماليات‎هاي مستقيم و اصلاحيه‎هاي بعدي آن و مغايرت با روش مندرج در تبصره الحاقي به ماده 104 قانون، خلاف قانون مي‎باشد و متقاضي ابطال آن مي‎باشد. مديرکل دفتر حقوقي سازمان امور مالياتي کشور در پاسخ به شکايت شاکي طي لايحه شماره 43358/212/د مورخ 1388/6/17، ضمن ارسال تصوير نظريه شماره 40909/211/د مورخ 1388/5/24، دفتر فني مالياتي اعلام داشته است، نظر به اينکه، مدلول نامه شماره 3507ـ211 مورخ 1384/9/21، موضوع خواسته شاکي، مخالف با اصول کلي حقوقي مربوط به ماليات‎هاي تکليفي و ماده104 « قانون ماليات‎هاي مستقيم» مصوب 1366 با اصلاحيه‎هاي بعدي نبوده و مرجع صادرکننده آن (دفتر فني مالياتي) نيز، در حدود صلاحيت قانوني و وظايف اداري خود بابت رفع ابهام از مقررات و مسايل فني مالياتي و جهت پاسخ به استعلام به عمل آمده در خصوص کسر 5% ماليات علي‎الحساب مقرر در ماده‎ي 104 قانون ماليات‎هاي مستقيم، نامه مورد شکايت شاکي را به عنوان اداره کل امور مالياتي استان خوزستان صادر کرده و هيچ گونه تجاوز يا سوء استفاده از اختيارات يا تخلف در اجراي قوانين مالياتي يا ديگر مقررات و قوانين کشور ننموده است. با توجه به اصل حقوقي مالياتي « برتري ماهيت قراردادها بر شکل و ظاهر قراردادها» و اصل حقوق « برتري اراده حقيقي متعاملين» قرارداد مورد استناد شاکي، مشمول مقررات قانوني و قواعد حقوقي « شرايط عمومي و اختصاصي پيمان» مي‎باشد و احکام خاصه‎ي بيع بر آن جاري نيست. از اين رو، مشمول مقررات ماده 104 « قانون ماليات‎هاي مستقيم» قرار گرفته و نامه شماره 3507ـ211 مورخ 1384/9/21 دفتر فني مالياتي، نيز به موارد حقوقي و مالياتي ياد شده، توجه داشته است. لذا از اين حيث، شکايت شاکي محکوم به رد مي‎باشد. مديرکل دفتر فني مالياتي و قراردادهاي بين‎المللي سازمان امور مالياتي کشور نيز در پاسخ به شکايت مـذکور، اعلام داشته است، 1ـ طبق حکم ماده 104 قانون ماليات‎هاي مستقيم مصوب 1366و اصلاحيه‎هاي بعدي آن، به طور کلي وجوهي که بابت امور مصرح در ماده موصوف و عناوين اضافه شده در اجراي تبصره 5 آن توسط اشخاص صدر ماده ياد شده پرداخت مي‎گردد، کارفرمايان (پرداخت‌کننده وجوه) مکلفند در هر پرداخت پنج درصد (5%) آن را به عنوان علي‎الحساب ماليات مودي (دريافت‌کننده وجوه) کسر و ظرف مهلت مقرر به حساب اداره امور مالياتي ذيربط واريز نمايند. 2ـ خريد کالا (محصولات ساخته‌شده مشخص) به طور معمول و از طريق فرآيند خريد و فروش که با صدور فاکتور صورت مي‎گيرد مشمول حکم کسر پنج درصد علي‎الحساب ماليات ماده مذکور نمي‎باشد. ليکن در مواقعي که پرداخت وجوه بابت سفارش ساخت به همراه تهيه مواد اوليه و ارائه برخي خدمات مصرح در ماده فوق‌الاشعار صورت مي‎پذيرد وجوه فوق با توجه به ماهيت ماليات‎هاي تکليفي قابل تفکيک به هر عنوان نبوده و مشمول کسر 5% علي‎الحساب ماليات نسبت به کل وجوهي که بابت قرارداد در هر پرداخت صورت مي‎گيرد خواهد بود و قانون‌گذار به جهت ويژگي‎هاي ماليات‎هاي تکليفي از جمله علي‎الحساب و غيرقطعي بودن ماليات پرداختي، استرداد وجوه مذکور و يا احتساب آن به عنوان ماليات پرداخت شده را به موجب تبصره 3 ماده 105 و ماده 159، در موقع محاسبه ماليات بر درآمد عملکرد پيمانکار پيش‎بيني نموده است. 3ـ در قياس موضوع با ساير احکام ماليات‎هاي تکليفي مقرر در فصل‌هاي قانون ماليات‎هاي مستقيم مي‎توان به حکم صريح تبصره 2 ماده 107 قانون مذکور مربوط به پيمان کاران اشخاص حقوقي خارجي اشاره نمود مبني بر اينکه « در مورد عمليات پيمان کاري موضوع بند (الف) اين ماده در صورتي که کارفرما، وزارت‎خانه‎ها و شرکت‌هاي دولتي يا شهرداري‌ها باشند، آن قسمت از مبلغ قرارداد که از طريق خريد داخلي يا خارجي به مصرف خريد لوازم و تجهيزات مي‎رسد مشروط بر آن که در قرارداد يا اصلاحات و الحاقات بعدي آن مبالغ لوازم و تجهيزات به طور جدا از ساير اقلام قرارداد درج شده باشد از پرداخت ماليات معاف خواهد بود.» بنابراين، به استناد اصل 51 قانون اساسي « هيچ نوع مالياتي وضع نمي‎شود مگر به موجب قانون، موارد معافيت و بخشودگي و تخفيف مالياتي به موجب قانون مشخص مي‎شود» و به موجب مقررات ماده 104 قانون مزبور مجوزي در خصوص قابل تفکيک بودن وجوه پرداختي در قـراردادهاي مورد بحث مشابه آنچه در تبـصره مذکور اشاره شده، مقرر نگرديده است. هيأت عمومي ديوان در تاريخ فوق با حضور رؤسا و مستشاران و دادرسان علي‎البدل شعب ديـوان تشکيل و پـس از بحث و بررسـي و انجام مشاوره با اکثريت آراء به شرح آتي مبادرت به صدور رأي مي‎نمايد.